§ 20 ZDP Základ daně a položky snižující základ daně

Komentář k § 20 ZDP

Toto ustanovení upravuje specifika tvorby základu daně u poplatníků DPPO a některé položky, které jej snižují. Přičemž dominantní jsou dvě ustanovení:

Než si tato dvě nejvýznamnější ustanovení přiblížíme, začněme shrnutím novinek roku 2014, 2015 a 2017. Prakticky pouze formulačně upřesněna byla pravidla týkající se společníků v. o. s. a komplementářů k. s. I nadále je u nich součástí základu daně poměrná část základu daně (daňové ztráty) společnosti odpovídající jejich podílů na zisku.

Hodně změn od roku 2014 ovšem postihlo speciální odpočet "neziskových" alias veřejně prospěšných poplatníků. Nově jej již nebudou moci využít poskytovatelé zdravotních služeb, kde bylo od roku 2015 (s možností uplatnění již zpětně za rok 2014) dále doplněno, že se toto vyloučení týká pouze těch, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona č. 372/2011 Sb., pročež toto vyloučení odpočtu nedopadá např. na sociální zařízení, která mohou poskytovat zdravotní služby jako svou doplňkovou činnost bez zmíněného oprávnění. Poskytovatel sociálních služeb, který současně poskytuje zdravotní služby bez oprávnění tak již není považován za poskytovatele zdravotních služeb, a bude uplatňovat tzv. úzký základ daně, neboť nebude mít předmětem daně příjmy ze ztrátových činností základního poslání a dosáhne proto na možnost snížení základu daně o komentovaný odpočet podle § 20 odst. 7 ZDP. Důvodová zpráva k této změně uvádí, že poskytování zdravotnických služeb u dotčených poplatníků je doplňkovou činností a z ní dosahované příjmy jsou zanedbatelné, a proto tato novinka nezakládá nerovné podmínky v porovnání s poskytovateli zdravotních služeb na základě oprávnění, kde naopak příjmy z těchto činností výrazně převažují.

Dále speciální daňový odpočet veřejně prospěšných poplatníků nemohou uplatnit obce, kraje, profesní komory ani poplatníci hájící podnikatelské zájmy svých členů (vyjma organizací zaměstnavatelů), a samozřejmě ani tzv. rodinné fundace (sloužící k podpoře osob blízkých zakladateli), protože jsou vyloučeny z veřejně prospěšných poplatníků. Zůstává ale výše odpočtu až 30 % základu daně – minimálně o 300 000 Kč a maximálně o 1 milion Kč. Zvýhodněný odpočet – minimálně 1 milion Kč a maximálně 3 miliony Kč – i nadále platí pro veřejné VŠ a veřejné výzkumné instituce (VVI), nově také pro obecně prospěšné společnosti (o. p. s.) a ústavy, které jsou soukromou vysokou školou, úsporu na dani musejí využít v následujícím roce na vzdělávání, vědu, výzkum, vývoj nebo na umělecké činnosti.

Od roku 2014 byl zvýšen maximální odpočet za poskytnuté dary, resp. bezúplatná plnění z 5 na 10 % základu daně (nově již nejen u darů pro SŠ, VŠ a VVI), a nedefinované zdravotnické rehabilitační a kompenzační pomůcky nahradily "zvláštní pomůcky". Výslovně se do zákona dostal zákaz odpočtu bezúplatného plnění, které bylo poskytnuto zištně za účelem získání nějakého protiplnění, lhostejno, zda plyne samotnému poskytovateli tohoto plnění či osobě jemu blízké. Pokud však příjemce bezúplatného plnění poskytuje plnění, které nemá vztah k poskytnutému bezúplatného plnění, pak lze odpočet uplatnit. Ovšem další novela s účinností od roku 2015 toto výslovné omezení zase vypustila s tím, že podle právních výkladů fakticky ale i nadále platí, protože na základě již několika soudních rozhodnutí toto omezení vyplývá z obecného zákazu tzv. zneužití veřejného (zde daňového) práva.

Do konce zdaňovacího období započatého před 1. 7. 2017 platila podmínka, že dotyčný veřejně prospěšný poplatník musel použit takto získanou úsporu na dani ke krytí svých nezdanitelných nákladů na hlavní ztrátovou činnost nejpozději do 3 let. Pouze v případě o. p. s. a ústavů bylo nutno tuto úsporu použít pro nepodnikatelské činnosti již v následujícím roce. Od zdaňovacího období započatého po 1. 7. 2017 se dosavadní časová podmínka uplatnění zmíněného speciálního odpočtu od základu daně platná prozatím pouze pro o. p. s. a ústavy nově vztahuje na všechny veřejně prospěšné poplatníky. Prostředky získané touto úsporou na dani musejí tedy nově již všichni použít ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činnosti hned v následujícím zdaňovacím období.

V návaznosti na možnost daňového odpočtu bezúplatných (nepeněžních) plnění poskytnutých na vymezené účely vznikaly pochybnosti, zda je v jejich případě splněna podmínka jejich poskytnutí "na financování" vědy, kultury, školství apod. Proto byla podmínka financování od roku 2015 ze zákona vypuštěna, a postačí tak prokázat jen účel poskytnutého "daru" na vědu, kulturu, školství apod. V praxi tak již končí diskuze o možnosti daňového odpočtu například z titulu poskytnutých učebních pomůcek a nábytku školám nebo starých tisků nebo uměleckých děl knihovnám a muzeím apod.

Díky sjednání (první) smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Lichtenštejnským knížectvím, jejíž nedílnou součástí je i článek o výměně informací, byly o tento členský stát Evropského hospodářského prostoru (dále zde patří také Norsko a Island) rozšířeny možnosti daňového odpočtu poskytnutých "darů". Doposud byly v tomto směru relevantní pouze jiné státy EU, Norsko a Island.

Veřejně prospěšní poplatníci alias "neziskové organizace" z podstaty jejich činnosti zpravidla vykazují nulový nebo minimální zisk. Protože řada jejich příjmů není předmětem daně z příjmů (zejména z jejich "hlavní" činnosti, je-li "ztrátová", dotace apod.) nebo je od této daně osvobozena (dobrovolné členské příspěvky aj.), znamená to, že zisk v daňovém slova smyslu, resp. základ daně by měl být v praxi ještě o to méně častý.

Pokud i přesto nezisková organizace vykáže základ daně z příjmů, tak fakticky ztrácí statut neziskový status, nicméně ZDP jí i přesto podporuje formou speciálního odpočtu "neziskovek" od základu daně z příjmů (§ 20 odst. 7 ZDP) ve výši 30 % základu daně, maximálně 1 milion Kč, přičemž pokud činí 30 % snížení základu daně méně než 300 000 Kč, lze odečíst právě tuto částku 300 000 Kč, maximálně na nulový základ daně. Výjimkou jsou výše zmíněné vyloučené "neziskové subjekty".

Tento speciální odpočet od základu daně je nově od zdaňovacího období započatého po 1. 7. 2017 (tj. typicky od roku 2018) již u všech veřejně prospěšných poplatníků je podmíněn tím, že prostředky získané touto úsporu na dani z příjmů poplatník využije ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činnosti hned v následujícím zdaňovacím období, resp. k jejich profinancování. Doposud (typicky naposledy pro rok 2017) takto krátká časová podmínka platila jen pro o. p. s. a…