§ 21d ZDP Obecná společná ustanovení o finančním leasingu

Komentář k § 21d ZDP

Konečně ZDP definuje pojem finanční leasing, který se sice v praxi běžně používá, ale ani NOZ jej nevymezil jako typ smlouvy a jde fakticky i nadále o smlouvu nepojmenovanou. Dřívější označení "finanční pronájem s následnou koupí najaté věci", bylo od roku 2014 kvůli zavedení pachtu novým občanským zákoníkem již nevhodné, proto byla zvolena nová legislativní zkratka "finanční leasing". Rozumí se jím přenechání hmotného majetku (pokud není vyloučen z daňového odpisování) vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy ujednána povinnost nebo právo převodu vlastnictví k dané věci na uživatele po uplynutí sjednané doby (za kupní cenu nebo bezúplatně). Pro účely ZDP se finanční leasing nepovažuje za nájem, ovšem s třemi výjimkami: a) předčasně ukončený před minimální stanovenou dobou, b) když nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele, c) u tzv. pod-leasingu, tj. když uživatel předmět leasingu přenechá za úplatu k užívání jiné (třetí) osobě. Podle judikatury Nejvyššího soudu lze finanční leasing vymezit jako závazkový vztah, jehož podstatou je závazek poskytovatele leasingu (pronajímatele, propachtovatele, aj.) předat příjemci leasingu (nájemci, pachtýři, aj.) na určitou dobu do užívání věc či jinou majetkovou hodnotu a závazek uživatele věci (nájemce, resp. pachtýře, apod.) uhradit náklady spojené s pořízením leasingu prostřednictvím leasingových splátek. Uživatel věci má obvykle právo po splnění smluvních podmínek na převod předmětu leasingu do svého vlastnictví. Převod vlastnictví je u finančního leasingu většinou zajištěn opčním právem, tedy na základě výzvy nájemce, resp. pachtýře, nebo k němu může dojít automaticky. V této souvislosti se hovoří o pořizovací funkci finančního leasingu, která jej kvalitativně odlišuje od nájmu nebo pachtu, u něhož je primární funkce užívací, resp. užívací a požívací. Hlavní funkcí leasingu je účelové pořízení věci, práva či jiné majetkové hodnoty podle potřeb, výběru a určení uživatele leasingu s využitím cizích zdrojů – zdrojů poskytovatele předmětu leasingu.

Smyslem finančního leasingu je zajištění financování pořízení dané věci formou dlouhodobých a proto relativně malých splátek, přičemž uživatel se k předmětu finančního leasingu od okamžiku předání chová jako k věci vlastní se všemi riziky (obvykle nese i náklady spojené s jeho provozem, údržbou a opravami). Leasingový pronajímatel, resp. propachtovatel, sice zůstává po celou dobu trvání leasingu právně vlastníkem předmětu leasingu, jeho práva a povinnosti související s vlastnictvím dané věci (s výjimkou dílčích práv) však náležejí uživateli. Čímž se finanční leasing typově odlišuje od nájmu a pachtu. Obdobně jej nelze přirovnávat k úvěrové smlouvě, třebaže jeho ekonomický účel je obdobný, jde o finanční službu, která se od úvěru liší tím, že tu nedochází k poskytnutí peněžních prostředků dlužníkovi. Další odlišnost spočívá v tom, že předmět leasingu je až do jeho převodu ve vlastnictví poskytovatele leasingu.

Leasing s popsanými prvky je označován za leasing finanční, protože závazky poskytovatele leasingu se omezují na finanční služby (pořízení věci, předání do užívání a na konci převedení do vlastnictví uživatele). Finančním leasingem jsou pak pouze ty smlouvy o přenechání hmotného majetku k užívání, ve kterých je při jejich uzavření ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo na uživatele věci nebo je ujednáno opční právo uživatele zvolit si, zda se na něj vlastnické právo převede či nikoli. Toto ujednání musí být ve smlouvě obsaženo již v okamžiku jejího sjednání a nikoli později za doby trvání smluvního vztahu.

Pro účely ZDP je z předmětu finančního leasingu vyloučen nehmotný majetek, a u smluv s přenecháním předmětu leasingu počínaje 1. 7. 2017 také hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování. To však neznamená, že by smlouvy, jejichž předmětem je leasing nehmotného majetku, hmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování, případně zásob a podobně nebyly platným závazkovým právním vztahem. Daňové uplatnění výdajů z nich plynoucích však není upraveno v žádném ustanovení ZDP týkajícím se finančního leasingu ve smyslu citovaného ustanovení. Výdaje poplatníka, který by byl příjemcem takovéhoto leasingu ze splátek poskytovateli, proto budou uplatňovány v základu daně z příjmů návazně na to, jak o nich bude poplatníkem účtováno v souladu s účetními předpisy.

V definici uvedený pojem úplata zahrnuje majetkový prospěch, který s určitou pravidelností poskytuje vlastníku předmětu finančního leasingu jeho uživatel. Svou povahou se může jednat o nájemné, pachtovné nebo jiný druh úplaty.

Pořizovací charakter finančního leasingu respektuje rovněž zákon o DPH, který za dodání zboží považuje také přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele. Dnem tohoto přenechání zboží k užívání zboží dochází k uskutečnění zdanitelného plnění a tedy dodavatel – poskytovatel leasingu, je-li plátcem DPH, musí přiznat DPH na výstupu. Základem daně je celková sjednaná úplata, kterou se zavazuje leasingový uživatel uhradit. Neboli jednoduše řečeno, celková hodnota leasingu se zdaní jednorázově ihned při předání předmětu leasingu. Současně si může uživatel (plátce) při splnění standardních podmínek nárokovat celou tuto DPH k odpočtu daně.

Dodejme, že z důvodu nastavení obdobné situace jako při financování úvěrem nebo koupi za hotové je od daně z nabytí nemovitých věcí nově od roku 2014 osvobozeno nabytí nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu, jejím uživatelem (nabytí předmětné nemovité věci zdanil už poskytovatel leasingu).

Obvyklým znakem finančního leasingu je, že kupní cena předmětu leasingu je v okamžiku převodu vlastnického práva podstatně nižší než jeho aktuální tržní cena. Což souvisí s jeho principem, kdy většina pořizovacích výdajů již byla uživatelem vlastníkovi uhrazena dříve prostřednictvím leasingových splátek. Toto kritérium je jednou z definičních podmínek finančního leasingu: "ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc byla při tomto odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny".

Od roku 2015 je přímo v definici finančního leasingu stanovena jeho ekonomicko-právní specifikum spočívající v tom, že již při vzniku smlouvy je ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny:

Poznamenejme, že tyto charakteristické znaky finančního leasingu asi nejkomplexněji rozebírá rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 25/2007 – 59. Dominantní je přitom přenesení odpovědnosti za předmět leasingu (včetně údržby a oprav) a také přenesení nebezpečí vztahujících se k předmětu leasingu (poškození, pokles tržní hodnoty dané věci) z poskytovatele leasingu na jeho uživatele.

Zatímco do konce roku 2014 byla minimální doba finančního leasingu podmínkou daňové účinnosti úplaty, od roku 2015 je rovněž přímo definiční podmínkou, a změnilo se také její obsahové vymezení. Věcnou změnou je sjednocení vazby minimální doby trvání finančního leasingu na minimální dobu odpisování hmotného majetku i u nemovitých věcí a současně je nově umožněno zkrácení doby finančního leasingu o 6 měsíců i na hmotný majetek zaevidovaný – kromě…