§ 23 ZDP Základ daně

Komentář k § 23 ZDP obecně

Ustanovení o základu daně patří v zákoně k těm komplikovanějším. Nejdříve je jednoduchým způsobem stanoveno, co je základem daně a z čeho se pro zjištění základu daně vychází, poté však následuje řada poměrně složitých úprav základu daně.

Komentář k § 23 odst. 1 ZDP

Základem daně je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Z § 21h ZDP, který zde od zdaňovacího období započatého v roce 2015 vyjadřuje vztah ZDP k účetním předpisům, vyplývá, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. Jedná se o přesunutí a zpřesnění části dosavadní úpravy § 23 odst. 1 ZDP do § 21h ZDP, a to za účelem zvýšení právní jistoty a zamezení výkladových nejasností, k věcné změně nedochází. Dále je zde doplněna výjimka z tohoto pravidla pro účetní jednotky, které účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, a tudíž jejich příjmy a výdaji nemohou být výnosy a náklady.

Vzniklý rozdíl se upraví podle tohoto zákona, tedy nejen podle následujících odstavců § 23 ZDP, ale i dalších ustanovení zákona.

Tak jako dosud platí, že příjmy, které nejsou předmětem daně a příjmy osvobozené od daně v tomto rozdílu zahrnuty nejsou (které to jsou, vyplývá z řady ustanovení zákona a některá z nich jsou od zdaňovacího období 2014 nová a to v souvislosti se zrušením daně dědické a darovací od roku 2014). Zatímco u fyzických osob se tyto příjmy vůbec do daňového přiznání neuvádějí, u některých poplatníků daně z příjmů právnických osob vedoucích účetnictví budou součástí výsledku hospodaření a prostřednictvím daňového přiznání z něj budou vylučovány.

Komentář k § 23 odst. 2 ZDP

Stanoví se zde 2 způsoby, jakými se vychází pro zjištění základu daně a to podle toho, jestli poplatník vede účetnictví nebo ne.

U poplatníků vedoucích účetnictví se vychází z výsledku hospodaření (účetní zisk nebo ztráta) a to bez vlivu Mezinárodních účetních standardů a bez vlivu účetní metody komponentního odpisování. K vyloučení těchto vlivů byly vydány pokyny Ministerstva financí a GFŘ.

Zákonem č. 170/2017 Sb. účinným od 1. července 2017 se v § 23 odst. 2 písm. b) ZDP doplňuje, že i u poplatníků, kteří vedou jednoduché účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji (a nikoliv z výsledku hospodaření). Z čl. II bodu 18 přechodných ustanovení tohoto zákona vyplývá, že tato změna se použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017, tj. i pro to, které započalo dnem 1. ledna 2017, tj. i pro zdaňovací období, kterým je kalendářní rok 2017.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP obecně

Podle tohoto ustanovení má platit, že se o zde uvedené částky v 19 bodech výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 zvyšuje, což je logické pokud bude výsledem hospodaření zisk nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji bude kladný. Pokud bude výsledkem hospodaření ztráta nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji bude záporný, tak se logicky bude ztráta nebo tento záporný rozdíl o zde uvedené částky nikoliv zvyšovat, ale snižovat. V další části textu se bude pro účely zjednodušení a srozumitelnosti odstavce 3 písm. a) pro tyto obě situace uvádět, že "základ daně se zvyšuje".

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 1

Základ daně se podle tohoto ustanovení zvyšuje o částky neoprávněně zkracující příjmy, což může být klasicky nejen nepřiznaný příjem, ale také i celá řada částek, které nebyly u poplatníka vedoucího účetnictví a neúčtujícího v soustavě jednoduchého účetnictví v rozporu s účetními předpisy zaúčtovány ve prospěch výnosů.

Například nebylo ve prospěch výnosů účtováno o dohadných položkách aktivních (například o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistné událostí v případě, kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady), o nepeněžním příjmu vlastníka (pronajímatele) podle § 23 odst. 6 ZDP, o zúčtování výnosů příštích období do výnosů běžného období, o příjmu získaném směnou nebo účtováno bylo, avšak nesprávně v nižší výši.

Pokud účetnictví poplatníka je již uzavřeno a nelze již opravu účtování v něm provést musí poplatník tyto případy řešit mimoúčetně zahrnutím příslušných neúčtovaných částek do daňového přiznání za související zdaňovací období a zvýšit tak základ daně.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 2

Jedná se o běžnou situaci, kdy u poplatníků vedoucích účetnictví a neúčtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, výsledek hospodaření v sobě zahrnuje v účetních nákladech jak náklady, které se podle zákona jako daňové uznají, tak i náklady, které se neuznají a to podle § 25 ZDP (např. náklady na reprezentaci, manka a škody přesahující náhrady, náklady na nealkoholické nápoje poskytnuté nepovinně zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, pouze účetně účinná tvorba opravných položek k neuhrazeným pohledávkám, daňově neuznaný odpis pohledávek) a § 24 ZDP (např. nepeněžní plnění ve formě příspěvků na stravování zaměstnanců zajišťované prostřednictvím jiných subjektů nad limit 55 % ceny jídla, do stanovené lhůty neodvedené zaměstnavatelské pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnanců), a proto se o tyto neuznané náklady musí základ daně zvýšit.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 3

Jedná se zde o dva druhy částek zvyšujících základ daně.

V prvním případě půjde například o situaci, kdy by spolek obdržel v jednom zdaňovacím období bezúplatný příjem ve formě daru, uplatnil u tohoto daru osvobození od daně z příjmů, avšak v následujícím zdaňovacím období by tento dar použil na účely jiné, než jsou účely vymezené jako podmínka pro osvobození. Potom by v tomto následujícím zdaňovacím období došlo k porušení podmínek pro osvobození tohoto bezúplatného příjmu (daru) od daně z příjmů a spolek by musel v daňovém přiznání za toto následující zdaňovací období o částku daru zvýšit základ daně.

Ve druhém případě půjde většinou například o situaci, kdy poplatník uplatňoval v předchozích zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj nájemné u hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu a v některém následujícím zdaňovacím období tento majetek odkoupí, a přitom nesplní pro uznání tohoto nájemného podmínku odkoupení za kupní cenu podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. O nájemné, dříve uplatněné jako daňový výdaj, musí zvýšit základ daně v tomto následujícím zdaňovacím období.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 4

Pokud je ve zdaňovacím období v účetnictví provedena oprava nesprávností minulých let, která ovlivnila výsledek hospodaření nebo byla zaúčtována rozvahově a o tyto částky byl snížen za předchozí zdaňovací období základ daně podle písmene c) bodů 1 a 2, tak se musí o tyto částky ve zdaňovacím období opravy zvýšit základ daně.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 5

Pokud je ze mzdy zaměstnance, která je zaúčtována na vrub účetních nákladů, sraženo zaměstnanci zde vymezené pojistné a nebylo ve zde stanoveném termínu odvedeno včas, jsou tyto částky (jako určitá forma sankce pro zaměstnavatele) částkami zvyšující základ daně.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 6

Jsou zde řešeny dva druhy situací souvisejících se smluvními sankcemi (pohledávkami) u věřitele vedoucího účetnictví, které byly v předcházejících zdaňovacích obdobích v daňovém přiznání položkou snižující základ daně podle písm. b) bodu 1, protože tehdy vznikl rozdíl, kdy tyto částky zaúčtované do výnosů, převyšovaly částky přijaté v těchto předcházejících zdaňovacích obdobích.

Následně se v dalších zdaňovacích obdobích příslušný základ daně zvyšuje v případě:

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 7

Ustanovení platí pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP vedoucí daňovou evidenci, poplatníky s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP vedoucí evidenci podle § 9 ZDP a poplatníky vedoucí jednoduché účetnictví a stanovuje jim povinnost zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji o částku rozpuštěné daňově účinné rezervy tvořené podle zákona o rezervách (podmínky tvorby rezervy i důvody jejího rozpuštění jsou stanoveny v něm).

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 8

Z bodu 8 je zřejmé, že úprava výsledku hospodaření se týká části základu daně vypočtené z nevyčerpané úspory daňové povinnosti, kterou veřejně prospěšný poplatník získal při uplatnění odpočtu od základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP.

Pokud například snížení základu daně v roce 2020 činilo 100 000 Kč, při sazbě daně ve výši 19 % činila úspora daňové povinnosti 19 000 Kč. Poplatník ve stanovené době – tj. v roce 2021 – použil pouze 15 000 Kč z této úspory a 4 000 Kč nepoužil. Předmětem zvýšení výsledku hospodaření za rok 2021 bude částka 21 050 Kč [(4 000/19 000) x 100 000)].

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 9

V důsledku přeměny splynutím osoby dlužníka a věřitele dochází k zániku vzájemných pohledávek u nástupnické obchodní korporace. Ustanovení reaguje na účetní vyloučení zde vymezeného kladného rozdílu mezi těmito pohledávkami, v zahajovací rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu (např. podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, na příslušný účet účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy jako "Rozdíly z přeměn obchodních korporací") a stanovuje povinnost u nástupnické obchodní korporace o tento rozdíl zvýšit základ daně. Na rozdíl nemá vliv ocenění reálnou hodnotou pro účely přeměny, snižuje se o daňově neúčinný odpis pohledávky do nákladů. Toto celé ustanovení se nevztahuje na pohledávky ze smluvních sankcí.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 10

Kladný rozdíl mezi příslušným oceněním a účetní hodnotou je pro člena obchodní korporace výhodou, která zvyšuje základ daně.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 11 a 12

Zvyšování základu daně o určité závazky (v nové terminologii dluhy) se rozděluje do dvou bodů (11 a 12).

Rozdíl mezi oběma body je v tom, že

V praxi lze v souvislosti s těmito body přiměřeně využít určitou část materiálu Komory daňových poradců ČR a GFŘ ČR, která se věnuje např. tomu, pokud by došlo k postupnému uplatňování majetku v daňových výdajích. Potom by v návaznosti na to došlo i k postupné a nikoliv jednorázové úpravě základu daně [("Aplikace ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 12 a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 6, ve znění zákona č. 261/2007 Sb. – "dodaňování polhůtných a promlčených závazků" (ze závěrů jednání KDP ČR a MF ČR č. 205/17.12.07)].

Zákonem č. 170/2017 Sb. účinným od 1. července 2017 se v bodě 11 slova "leasingu hmotného majetku" nahrazují slovem "leasingu". Tato změna reaguje na změny ve vymezení finančního leasingu v § 21d ZDP daných tímto zákonem, ze kterých vyplývá, že předmětem finančního leasingu je pouze hmotný majetek, který lze odpisovat podle ZDP. Z tohoto důvodu se již nespecifikuje v ustanoveních ZDP dopadajících na finanční leasing, že jde o finanční leasing hmotného majetku. Nově se uvádí pouze "finanční leasing" bez dovětku, přičemž se jím rozumí finanční leasing naplňující vymezení v § 21d ZDP. Z čl. II bodu 4 přechodných ustanovení tohoto zákona vyplývá, že se tato změna použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání dnem 1. července 2017 a později.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 13

Podle tohoto nového ustanovení od zdaňovacího období 2014 platí, že pokud bude změna účetní metody (např. změna v ocenění zásob, kdy dojde ke změně kalkulačního vzorce týkající se zahrnovaných nákladů do ocenění zásob vlastní výroby) zaúčtována ve zdaňovacím období 2014 podle účetních předpisů tak, že zvýší vlastní kapitál (podle účetní vyhlášky č. 500/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů, platí, že položka "A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let" obsahuje mimo jiné rozdíly ze změn účetních metod, a tudíž se rozdíly ze změn účetních metod neúčtují výsledkově nýbrž rozvahově), tak se základ daně ve zdaňovacím období 2014 zvýší o částku vzniklou v důsledku této změny účetní metody. Od zdaňovacího období započatého v roce 2015 se zde doplňuje, že musí jít o částku, která ovlivňuje výsledek hospodaření. Přitom z důvodové zprávy vlády k této změně vyplývá, že jde o částku, která ovlivňuje základ daně z příjmů, což není totéž a jde o nepřesné upřesnění tohoto ustanovení v zákoně. Jako příklad změny účetní metody, která nevede k daňovému dopadu, potom důvodová zpráva vlády uvádí začátek účtování o odložené dani a změnu metody tvorby účetních opravných položek.

Zákonem č. 170/2017 Sb. účinným od 1. července 2017 se pro zdaňovací období, které započalo dnem 1. července 2017 a později jedná v tomto bodě o logickou změnu napravující jeho chybné znění, jak je výše uvedeno.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 14

Od roku 2014 je zrušen zákon o dani dědické a darovací a nabytí bezúplatných příjmů z nabytí dědictví a darů je předmětem daně z příjmů, přičemž bezúplatné příjmy z nabytí dědictví jsou od daně z příjmů osvobozeny a bezúplatné příjmy z nabytí darů pouze v některých případech.

Toto od zdaňovacího období 2014 nové ustanovení reaguje na nejednotný postup v českém účetnictví, které umožňuje některým účetním jednotkám účtovat o přijatém daru nikoliv výsledkovým způsobem, ale rozvahovým.

Podle tohoto ustanovení se bude zvyšovat základ daně v případě současného naplnění všech tří následujících podmínek, to znamená, že

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 15

V případě účtování u dlužníka o výše uvedeném rozdílu ve prospěch výnosů by se podle tohoto bodu nepostupovalo, protože ke zvýšení základu daně dojde tímto účetním způsobem. V ostatních takto neúčtovaných případech by se podle tohoto bodu postupovalo. U fyzických osob je stejný text jako u bodu 15 uveden i v § 5 odst. 10 písm. d) ZDP, pro případ úpravy rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 16

Od zdaňovacího období 2014 existuje podle § 34 odst. 4 ZDP možnost odečíst si od základu daně odpočet na podporu odborného vzdělávání, přičemž podmínky pro jeho uplatnění jsou stanoveny v  § 34f až § 34h ZDP. Pokud dojde k porušení podmínek pro jeho uplatnění potom, co v předchozích zdaňovacích obdobích byl odpočet uplatněn, musí dojít ke zvýšení základu daně ve zdaňovacím období porušení těchto podmínek. Přitom se základ daně při porušení podmínek zvyšuje o dříve uplatněnou částku nebo její část.

To například znamená, že pokud by poplatník za zdaňovací období 2019 uplatnil odpočet ve výši 110 % vstupní ceny majetku pořízeného na odborné vzdělávání, protože určil, že bude používán pro odborné vzdělávání více než 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, přičemž ve zdaňovacím období 2020 toto dodrženo bylo, avšak ve zdaňovacím období 2021 nikoliv (majetek nebyl používán pro odborné vzdělávání více než 50 % nýbrž jenom 40 % doby jeho provozu), tak došlo ve zdaňovacím období 2021 k porušení podmínek pro odpočet ve výši 110 % vstupní ceny majetku a nárok na odpočet je jenom ve výši 50 % vstupní ceny majetku. Základ daně za zdaňovací období 2021 nebude poplatník zvyšovat o celou částku dříve uplatněného odpočtu (tj. o 110 % vstupní ceny majetku) nýbrž pouze o její část (o rozdíl mezi 110 % a 50 % vstupní ceny majetku).

Dále podle tohoto ustanovení platí, že ve zdaňovacím období porušení podmínek se bude obdobně zvyšovat základ daně o dříve uplatněnou částku nebo její část jako odpočet na podporu výzkumu a vývoje.

Pokud například poplatník zahrnul do uplatněného odpočtu za zdaňovací období 2020 i úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisela s realizací projektu výzkumu a vývoje, a přitom následně ve zdaňovacím období 2021 dojde k porušení podmínek pro uznání této úplaty jako daňového výdaje, což je i porušením podmínek pro uplatnění odpočtu za zdaňovací období 2020, tak částka úplaty u finančního leasingu uplatněná jako odpočet zvyšuje základ daně zdaňovacího období 2021. Tedy stejného zdaňovacího období, jehož základ daně se bude zvyšovat i o úplatu u finančního leasingu uplatněnou ve zdaňovacím období 2020 jako daňový výdaj (dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2020 se v obou těchto případech nepodává).

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 17

Podle § 23 odst. 7 ZDP může například obchodní korporace A snížit základ daně za zdaňovací období o částku, o kterou správce daně při daňové kontrole zvýšil základ daně u obchodní korporace B, protože šlo o rozdíl mezi cenami sjednanými mezi spojenými osobami (obchodní korporace A a B) a cenami, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, přičemž tento rozdíl nebyl uspokojivě doložen (tento rozdíl znamená, že u obchodní korporace B jsou o něj vyšší náklady a u obchodní korporace A výnosy).

Pokud by si obchodní korporace A podle § 23 odst. 7 ZDP o tento rozdíl základ daně skutečně snížila, tak ho zase musí podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 17 zvýšit, protože tento rozdíl má ve výnosech, a bez tohoto zvýšení základu daně by (po jeho předchozím snížení) nebyl tento rozdíl součástí základu daně.

Pokud by si obchodní korporace A a B tento rozdíl ve vyšší ceně narovnaly tak, že cena bude o něj nižší, tak by se podle tohoto ustanovení nepostupovalo.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 18

Pokud došlo v předchozích zdaňovacích obdobích ke snížení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 10 o částku vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle zákona o rezervách a v některém následujícím zdaňovacím období dojde ke zrušení této rezervy, musí dojít ke zvýšení základu daně o částku této zrušené rezervy podle tohoto bodu 18.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 19

Jde o ustanovení dané zákonem č. 364/2019 Sb., účinným od 1. ledna 2020, které reaguje na změnu § 6 ZoR, který nově vymezuje rezervy v pojišťovnictví jako technické rezervy podle zákona upravujícího pojišťovnictví, které jsou zcela nezávislé na právních předpisech upravujících účetnictví. Přírůstek a úbytek rezerv v pojišťovnictví je nově definován v § 6 odst. 5 a 6 ZoR a vždy se jimi rozumí změna stavu těchto rezerv za zdaňovací období, resp. období, za které se podává daňové přiznání. Smyslem těchto ustanovení je snižovat základ daně o vytvořené rezervy v pojišťovnictví a zvyšovat jej o rezervy rušené, přičemž je toho dosahováno tak, že se veškerá tvorba a rušení rezerv za zdaňovací období vyhodnotí na konci tohoto období porovnáním stavu rezerv v pojišťovnictví na začátku tohoto období a na jeho konci a o zjištěnou hodnotu se upraví základ daně. V případě, že se stav těchto rezerv sníží, zvyšuje se o úbytek těchto rezerv základ daně. Výše uvedeným zákonem je přijato přechodné ustanovení (bod 3) pro první dvě zdaňovací období započatá ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. ode dne 1. ledna 2020.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. b) ZDP obecně

Podle tohoto ustanovení má platit, že se o zde uvedené částky v 6 bodech výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 snižuje, což je logické pokud bude výsledem hospodaření zisk nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji bude kladný. Pokud bude výsledkem hospodaření ztráta nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji bude záporný, tak se logicky bude ztráta nebo tento záporný rozdíl o zde uvedené částky nikoliv snižovat, ale zvyšovat. V další části textu se bude pro účely zjednodušení a srozumitelnosti odstavce 3 písm. b) pro tyto obě situace uvádět, že "základ daně se snižuje" [a to vždy na rozdíl od písm. c) níže, kde je to možností].

Komentář k § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bodu 1

Základ daně se snižuje o rozdíl, o který smluvní sankce zúčtované ve prospěch výnosů podle účetních předpisů převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období (zaniklé smluvní sankce v tomto zdaňovacím období do tohoto rozdílu nelze zahrnout).

Komentář k § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bodu 2

Jde o zohlednění (a tím snížení základu daně) odvedení pojistného sraženého zaměstnancům po lhůtě stanovené v písm. a) bodě 5.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bodu 3

Jde o zohlednění a tím snížení základu daně v případě nákladů, které se uznávají, jen pokud byly zaplaceny, zaplacených v jiném zdaňovacím období, než ve kterém byly zaúčtovány na vrub nákladů.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bodu 4 a 5

V případě všech typů přeměn a dále v případě zvyšování základního kapitálu nedochází u společníka vedoucího účetnictví ke vzniku zdanitelného příjmu (výnosu), resp. ke snížení výdajů (nákladů).

Komentář k § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bodu 6

Podle tohoto (od zdaňovacího období 2014 nového) ustanovení platí, že pokud bude změna účetní metody (např. změna v ocenění zásob, kdy dojde ke změně kalkulačního vzorce týkající se zahrnovaných nákladů do ocenění zásob vlastní výroby) zaúčtována ve zdaňovacím období 2014 podle účetních předpisů tak, že sníží vlastní kapitál (podle účetní vyhlášky č. 500/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů, platí, že položka "A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let" obsahuje mimo jiné rozdíly ze změn účetních metod, a tudíž se rozdíly ze změn účetních metod neúčtují výsledkově nýbrž rozvahově), tak se základ daně ve zdaňovacím období 2014 sníží o částku vzniklou v důsledku této změny účetní metody. Od zdaňovacího období započatého v roce 2015 se zde doplňuje, že musí jít o částku, která ovlivňuje výsledek hospodaření. Přitom z důvodové zprávy vlády k této změně vyplývá, že jde o částku, která ovlivňuje základ daně z příjmů, což není totéž a jde o nepřesné upřesnění tohoto ustanovení v zákoně. Jako příklad změny účetní metody, která nevede k daňovému dopadu, potom důvodová zpráva vlády uvádí začátek účtování o odložené dani a změnu metody tvorby účetních opravných položek.

Zákonem č. 170/2017 Sb. účinným od 1. července 2017 se pro zdaňovací období, které započalo dnem 1. července 2017 a později jedná v tomto bodě o logickou změnu napravující jeho chybné znění, jak je výše uvedeno.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP obecně

Podle tohoto ustanovení má platit, že o zde uvedené částky v 11 bodech výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 lze snížit, což je logické, pokud bude výsledem hospodaření zisk nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji bude kladný. Pokud bude výsledkem hospodaření ztráta nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji bude záporný, tak logicky ztrátu nebo tento záporný rozdíl o zde uvedené částky lze nikoliv snížit, ale zvýšit. V další části textu se bude pro účely zjednodušení a srozumitelnosti odstavce 3 písm. c) pro tyto obě situace uvádět, že "základ daně lze snížit" (na rozdíl od písm. b) výše to je možností a nikoliv povinností).

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 1

Pokud je účetnictví poplatníka již uzavřeno a na účtech výnosů bylo účtováno o některých nesprávně vyšších částkách, lze tuto chybu napravit prostřednictvím snížení základu daně o tyto částky v souvisejícím daňovém přiznání. Může jít např. o nesprávné účtování přijaté zálohy na účet výnosů místo na účet závazků, o účtování částek, které patří do výnosů příštích období.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 2

Pokud je účetnictví poplatníka již uzavřeno a na účtech nákladů nebylo účtováno o některých částkách, které jsou považovány za daňové náklady, lze tuto chybu napravit prostřednictvím snížení základu daně o tyto částky v souvisejícím daňovém přiznání. Může jít např. o opomenutí zaúčtování nebo z časových důvodů nezaúčtování částky za službu na vrub účetních nákladů, která patří do souvisejícího zdaňovacího období.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 3

Pokud se rozpouštějí částky dříve tvořených rezerv a opravných položek, tak jsou zaúčtovány ve prospěch nákladů, čímž zvyšují základ daně. Pokud ale jejich tvorba nebyla uznána za daňový náklad podle zákona o rezervách, tak lze podle tohoto bodu základ daně o tyto rozpuštěné částky snížit.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 4

Oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, může například vzniknout podle § 7 odst. 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, při nabytí obchodního závodu vkladem nebo přeměnou, a pokud by se odpisoval podle tohoto ustanovení ve prospěch výnosů, tak by zvyšoval prostřednictvím účetnictví základ daně. Podle tohoto bodu lze však o tento oceňovací rozdíl (prostřednictvím daňového přiznání) základ daně snížit. Podle § 502 NOZ (nového občanského zákoníku od roku 2014) platí, že obchodní závod je organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Má se za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 5

Pokud by při nabytí obchodního závodu vkladem nebo přeměnou při zjišťování rozdílu mezi oceněním obchodního závodu a souhrnem složek (např. vkládaného majetku) majetku bylo použito jejich individuální přecenění a nikoliv původní účetní ocenění v účetnictví vkládající účetní jednotky, tak podle § 6 odst. 3 písm. c) vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vzniká i účetně "goodwill", a pokud by tento rozdíl byl záporný, tak je o něm účtováno ve prospěch výnosů, čímž dochází prostřednictvím účetnictví ke zvýšení základu daně. Podle tohoto bodu lze však o tento záporný rozdíl (prostřednictvím daňového přiznání) základ daně snížit.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 6

V případě, že byl v minulých zdaňovacích obdobích zvýšen základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 11 o hodnotu zde uvedeného dluhu (promlčeného nebo neuhrazeného alespoň 30 (36) měsíců od splatnosti), je následně podle tohoto bodu 6 zohledněno, pokud dluh zanikl zde uvedeným způsobem a o hodnotu tohoto dluhu tak lze snížit základ daně.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 7

Podle tohoto ustanovení lze snížit základ daně o hodnotu odvolaného daru (lze ho podle § 2068 NOZ odvolat pro nouzi a podle § 2072 NOZ pro nevděk), který původně u příjemce daru nebyl osvobozen od daně z příjmů, a to:

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 8

V případě, že o hodnotu bezúplatného příjmu (například daru) byl zvýšen základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 14, je následně podle tohoto bodu 8 zohledněno a základ daně lze o tuto hodnotu snížit, pokud tento bezúplatný příjem:

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 9

Podle změny v § 29 odst. 1 ZDP dané zákonem č. 170/2017 Sb. účinným od 1. července 2017, avšak podle čl. II bodu 19 přechodných ustanovení tohoto zákona platné již pro zdaňovací období započaté v roce 2017 platí, že se vstupní cena hmotného majetku snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení (nová formulace tohoto textu) a daňové odpisy tak budou uplatněny z takto snížené vstupní ceny, což snižuje daňové výdaje, a tím zvyšuje základ daně. Proto lze základ daně snížit o hodnotu tohoto bezúplatného příjmu, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně, protože bez tohoto snížení by předchozím zvýšení došlo ke zvýšení základu daně podruhé. V tomto bodě 9 jde o změnu danou zákonem č. 170/2017 Sb. účinným od 1. července 2017, avšak podle čl. II bodu 19 přechodných ustanovení tohoto zákona platnou již pro zdaňovací období započaté v roce 2017, tedy i pro to, které započalo 1. lednem 2017 a kterým je kalendářní rok 2017. Tato změna umožní i poplatníkům, kteří nevedou účetnictví a kteří obdrželi účelový peněžitý dar na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, který je zdanitelným příjmem, aby si o tento příjem snížili základ daně, stejně jako tuto možnost mají v současné době poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou (doposud bylo podmínkou pro snížení základu daně, že poplatník o výše uvedeném peněžitém daru účtoval podle účetních předpisů ve výnosech, což bylo nemožné splnit u poplatníků, kteří účetnictví nevedou).

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 10

Částka této rezervy je položkou, o kterou lze snížit základ daně a nikoliv položkou, kterou lze uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, jako je tomu u jiných rezerv tvořených podle zákona o rezervách.

Komentář k § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 11

Jde o ustanovení dané zákonem č. 364/2019 Sb., účinným od 1. ledna 2020, které reaguje na změnu § 6 ZoR, který nově vymezuje rezervy v pojišťovnictví jako technické rezervy podle zákona upravujícího pojišťovnictví, které jsou zcela nezávislé na právních předpisech upravujících účetnictví. Přírůstek a úbytek rezerv v pojišťovnictví je nově definován v § 6 odst. 5 a 6 ZoR a vždy se jimi rozumí změna stavu těchto rezerv za zdaňovací období, resp. období, za které se podává daňové přiznání. Smyslem těchto ustanovení je snižovat základ daně o vytvořené rezervy v pojišťovnictví a zvyšovat jej o rezervy rušené, přičemž je toho dosahováno tak, že se veškerá tvorba a rušení rezerv za zdaňovací období vyhodnotí na konci tohoto období porovnáním stavu rezerv v pojišťovnictví na začátku tohoto období a na jeho konci a o zjištěnou hodnotu se upraví základ daně. V případě, že se stav těchto rezerv zvýší, snižuje se o přírůstek těchto rezerv základ daně. Výše uvedeným zákonem je přijato přechodné ustanovení (bod 3) pro první dvě zdaňovací období započatá ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. ode dne 1. ledna 2020.

Komentář k § 23 odst. 4 písm. a) ZDP

Příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 ZDP (např. podíly na zisku z účasti na obchodní společnosti nebo v podílovém fondu, je-li podíl v nich představován cenným papírem nebo podíly na zisku z účasti na společnosti s ručením omezeným), se do základu daně daňových rezidentů České republiky a stálé provozovny nezahrnují proto, aby nezvyšovaly základ daně podruhé. Faktem ale, je, že pokud poplatník využije postup podle § 36 odst. 6 ZDP a § 36 odst. 7 ZDP, tak v tomto ustanovení vymezené příjmy do daňového přiznání a základu daně zahrnout může a z nich sraženou daň může započítat na celkovou daň.

Komentář k § 23 odst. 4 písm. b) ZDP

Příjmy, které jsou zdaňovány sazbou daně podle § 21 odst. 4 ZDP, jsou zdaňovány sazbou daně 15 %, která se vztahuje na samostatný základ daně podle § 20b ZDP (jde např. o od daně neosvobozené příjmy z podílů na zisku plynoucí daňovým rezidentům, kteří jsou poplatníci daně z příjmů právnických osob, ze zdrojů v zahraničí). Je proto třeba je ze základu daně vyloučit, protože budou zdaňovány v rámci samostatného základu daně (smyslem je, aby se na tyto příjmy vztahovala 15% sazba daně jako v případě, že plynou ze zdrojů v Česku, a ne 19% sazba daně, pokud by byly zahrnuty do obecného základu daně).

Zákonem č. 609/2020 Sb., účinným od 1. ledna 2021, lze do samostatného základu daně podle § 16a ZDP zahrnout vymezené příjmy fyzických osob ze zdrojů v zahraničí, které budou podrobeny sazbě daně ve výši 15 %. V takovém případě se nebudou zahrnovat do (celkového) základu daně, aby nedošlo k jejich zdanění podruhé (smyslem zahrnutí do samostatného základu daně podle § 16a ZDP je vyhnout se uplatnění sazby daně ve výši 23 % podle § 16 ZDP v případě nadlimitního základu daně).

Komentář k § 23 odst. 4 písm. c) ZDP

Pokud bude při následném snížení základního kapitálu rozdíl, kdy pořizovací cena vlastních akcií je nižší než jejich jmenovitá hodnota, podle účetních předpisů účtován ve prospěch výnosů, tak se do základu daně tento rozdíl nezahrnuje a je třeba ho z něho vyloučit.

Komentář k § 23 odst. 4 písm. d) ZDP

Za částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny…