Upozornění na možné chyby
Činností ovládané zahraniční společnosti a nakládáním s jejím majetkem se přitom nerozumí jen její činnost a nakládání s majetkem uskutečňované ve státě její daňové rezidence, ale i činnost a nakládání s majetkem uskutečňované prostřednictvím jejích stálých provozoven v jiných státech; i ty se proto, za splnění ostatních podmínek, přičítají ovládající společnosti.
Součástí právní fikce v odst. 1 je i časové určení uskutečnění těchto činností a nakládání s majetkem, a to tak, že se na ně hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností všechny v jednom okamžiku, a to v okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti ve státě, jehož je rezidentem, nebo v případě stálé provozovny ve státě, kde je umístěna. Přitom ale samotná skutečnost, zda se jedná o ovládanou zahraniční společnost, se však posuzuje vždy k okamžiku, kdy byly daná činnost či nakládání s majetkem opravdu uskutečněny, tedy v průběhu zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. Pokud se v průběhu zdaňovacího období mění účast daňového rezidenta České republiky na zahraničním poplatníkovi (posuzovaná podle kritérií uvedených v odstavci 4), posuzují se jeho činnosti nebo nakládání s majetkem jako uskutečněné daňovým rezidentem České republiky v průběhu zdaňovacího období v rozdílném rozsahu, případně vůbec, pokud tato účast klesne pod hranice stanovené v odstavci 4 a nejedná se tedy už o ovládanou zahraniční společnost.
V odst. 1 písmenech a) a b) jsou stanoveny další dvě podmínky použití uvedené fikce, které musejí být splněny současně, přičemž platí, že pokud není jedna z podmínek splněna, již se nevyžaduje prokazování splnění druhé z podmínek.
U podmínky v odst. 1 písm. a), že ovládaná zahraniční společnost nevykonává podstatnou hospodářskou činnost, je nutné posoudit
-
zda ovládaná zahraniční společnost vykonává skutečnou (reálnou) ekonomickou činnost, tj. činnost odrážející skutečnou ekonomickou realitu. Tu lze rozeznat zejména tak, že daná společnost ke své činnosti využívá personál, prostory a vybavení a jiný majetek.
-
zda příjmy plynoucí ze skutečné činnosti (pokud společnost skutečnou činnost vykonává) tvoří významnou část vzhledem k dosahovaným tzv. pasivním příjmům (zahrnovaným příjmům ve smyslu jejich definice v odstavci 6), což lze zjistit např. poměrem aktivních a zahrnovaných příjmů, popř. poměrem účetního zisku k provozním nákladům.
-
zda zahrnované příjmy souvisejí s aktivní činností společnosti (např. v případě běžně podnikající banky s pobočkami a řadou klientů, která může mít rovněž i tzv. pasivní příjmy v podobě úroků, je zřejmé, že tyto pasivní příjmy souvisejí s její činností).
Pokud dojde ke zjištění, že skutečná ekonomická činnost ovládané zahraniční společnosti je pouze okrajovou záležitostí a většinu příjmů tvoří tzv. zahrnované příjmy přímo nesouvisející s aktivní činností, nebo vykonávání ekonomické činnosti je pouze zastřením skutečného stavu, pak takovouto činnost nelze považovat za podstatnou hospodářskou činnost. K posouzení, zda se jedná o podstatnou hospodářskou činnost, lze využít také OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, které používají pojem "substantial commercial activity" a vymezují jej pro účely stanovení transferových cen.
V případě výkonu podstatné hospodářské činnosti se pravidla zdanění ovládaných zahraničních společností nepoužijí na žádné společnosti, bez ohledu na stát jejich rezidentství nebo umístění (Česká republika nevyužívá možnost u třetích států institut zdanění ovládané zahraniční společnosti uplatnit, i když ovládaná společnost vykonává podstatnou hospodářskou činnost).
U druhé podmínky uvedené v odst. 1 písm. b) platí, že toto ustanovení omezuje použití pravidel pro ovládané zahraniční společnosti pouze na společnosti založené nebo umístěné ve státech s velmi nízkou úrovní zdanění. Pro zjištění, o kolik je daň stanovená ovládané zahraniční společnosti v zahraničí nižší, než by byla daň stanovená podle ZDP, však nestačí pouze porovnat daňové sazby těchto dvou států, protože výsledná daň je ovlivňována např. i položkami odčitatelnými od základu daně či slevami na dani. Pro porovnání skutečného daňového zatížení je proto nutné porovnat výsledné daně, nikoli pouze sazby.
Pozor na to, že ze změny dané v tomto ustanovení zákonem č. 609/2020 Sb., účinným od 1. ledna 2021, vyplývá, že se tento odstavec nevztahuje na činnost ovládané zahraniční společnosti, která je k okamžiku skončení svého zdaňovacího období daňovým rezidentem státu uvedeného na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti schváleném Radou Evropské unie nebo je stálou provozovnou umístěnou v takovém státě. Na tyto se vztahuje přísnější daňový režim uvedený v novém odstavci 2 daném také výše uvedeným zákonem. Tyto změny platí pro zdaňovací období započatá ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a později, tj. pro zdaňovací období započatá ode dne 1. ledna 2021 a později.
Upozornění na možné chyby
Ovládající společností není poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky a jehož stálá provozovna není ovládanou zahraniční společností. V případě stálé provozovny umístěné ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu (mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna – viz výše uvedená změna), která stanoví k zamezení dvojímu zdanění metodu zápočtu, se totiž pravidla pro ovládané zahraniční společnosti nepoužijí, neboť příjmy této stálé provozovny jsou součástí základu daně poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky (pouze dochází k zápočtu daně zaplacené z těchto příjmů ve státě stálé provozovny).
Z odstavce 3 písm. a) vyplývá, že ovládající společností se rozumí pouze poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, který se přímo či nepřímo podílí na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Kritérium podílu na hlasovacích právech a práva na podíl na zisku podle odstavce 4 písm. a) tedy pro určení ovládající společnosti nemají význam, pokud daný poplatník nemá zároveň i podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Pro to, aby se daňový rezident stal ovládající společností, není nutné, aby měl sám více než poloviční podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti nebo na jejím zisku nebo držel více než polovinu hlasovacích práv, postačí jakýkoli podíl (přičemž zbytek podílu do požadovaných více než 50 % mohou vlastnit jemu přidružené osoby, a to jak jiní daňoví rezidenti České republiky, tak nerezidenti), a to i držený nepřímo, tedy přes jiné poplatníky.
