Jan Ambrož
Snad každý podnikající subjekt řeší téma automobily, jak se zohlední jejich pořízení a užívání v daních, zejména v dani z příjmů a dani z přidané hodnoty, které je věnován tento článek.
Na úvod musíme zdůraznit, že podle zákona o DPH platí v některých případech specifická pravidla pro automobily, neboť rozlišujeme dopravní prostředky a tzv. nové dopravní prostředky.
NahoruPrávní úprava
Pro výklad jsou významné zvláštní paragrafy zákona o DPH související například s definicí dopravní prostředek nebo nový dopravní prostředek v § 4 odst. 4 písm. a) a písm. b) ZDPH, místo plnění u nájmu dopravního prostředku (§ 10d), dodání a pořízení nových dopravních prostředků v rámci EU (§ 19).
Ve většině případů ale přistupujeme k automobilům u daně z přidané hodnoty jako ke každému jinému zboží, používáme proto obecná ustanovení (paragrafy) zákona o DPH. Například je potvrzeno v 64 odst. 2 ZDPH, kdy a za jakých podmínek je osvobozeným plněním dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu EU.
NahoruVýklad
V dalším textu se zaměříme na vysvětlení terminologie (1), dále na pořízení automobilu a jeho užívání (část druhá) a specifika v rámci EU (3). V závěru se v kapitole čtvrté krátce zmíníme o vývozu a dovozu, nájmu a finančním leasingu, o prodeji ojetých automobilů, vazbě na daň z příjmů u závislé činnosti.
NahoruNovela
V textu také upozorníme na úpravy, které s sebou přinesla poslední novela zákona o DPH.
NahoruInformace GFŘ
Cenným zdrojem jsou publikované Informace Generálního finančního ředitelství, na které se ve výkladu odvoláváme.
Nahoru1. AUTOMOBIL A ZÁKON O DPH
V zákoně o dani z přidané hodnoty se setkáme s jiným, než běžně používaným pojmem auto, ať už osobní nebo nákladní.
NahoruDopravní prostředek
Pro účely daně z přidané hodnoty se jedná o motorové pozemní vozidlo ("automobil"), nebo jiný prostředek či zařízení, které je určeno k přepravě osob nebo zboží.
Podle zákona jde o takové prostředky, které jsou obvykle konstruované pro použití k přepravě a mohou k ní být skutečně použity.
Do množiny dopravních prostředků zařadíme nejen automobily (kterým se věnuje tento článek), ale také lodě, letadla atd. Na druhé straně je v zákoně o DPH výslovně uvedeno, že jím není vozidlo trvale znehybněno nebo kontejner.
Samozřejmě v návaznosti na výše uvedené je dopravním prostředkem pro účely DPH například motocykl, jízdní kolo, tříkolky, různé přívěsy a návěsy, železniční vagóny, zemědělské stroje atd.
NahoruNový dopravní prostředek
Pro tuto kategorii (dále ve výkladu pro zjednodušení "nové automobily") se uplatní v rámci EU zvláštní postupy. Proto je musíme správně definovat; jde o:
-
vozidlo určené k provozu na silničních pozemních komunikacích,
-
obsah válců je větší než 48 cm3 nebo s výkonem větším než 7,2 kW,
-
bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6 000 km.
Společnost Export si pořizuje v červenci 2019 dva automobily: první byl vyroben v dubnu, druhý před rokem a má ujeto 8 000 km. Kategorii "nový automobil" splňuje jen první z nich.
Pokud budou v předchozím příkladu oba automobily pořízeny v tuzemsku od plátce DPH, třeba společnosti Import, nemáme s účtováním a daněním žádné problémy – řešíme standardní dodání zboží podle terminologie zákona o DPH. Jestliže dodavatelem bude subjekt z EU, postupujeme u nových automobilů podle § 19 ZDPH – viz třetí kapitola.
Časový test
Jedním z kritérií klasifikace nový dopravní prostředek je výše zmíněné šestiměsíční období.
Parametr uvedení do provozu
Aby bylo skutečně zřejmé, jak se klasifikuje termín uvedení do provozu, upravuje tuto podmínku zákon o DPH ve druhém odstavci § 19 zákona o DPH.
Dnem prvního uvedení do provozu je:
-
den, kdy bylo vozidlo registrováno k provozu ve státě výrobce, nebo den, kdy nastala povinnost toto vozidlo ve státě výrobce registrovat, a to ten den, který nastane dříve,
-
pokud není povinnost registrovat, tak den, kdy bylo vozidlo odvezeno kupujícím nebo jeho vlastníkem, nebo den dodání kupujícímu nebo jeho vlastníkovi nebo den, kdy s ním kupující nebo vlastník mohl nakládat, a to ten den, který nastane dříve,
-
den, kdy vozidlo bylo použito pro předváděcí účely,
-
pokud nelze den prvního uvedení do provozu stanovit podle výše uvedeného, je tímto dnem den, kdy byl vystaven doklad o prodeji.
Určení dne D, zde uvedení do provozu, je velmi důležité pro sledování časového testu, zda se jedná o nový dopravní prostředek.
Vracení daně
V článku vracení daně rozebíráme pravidla pro osoby se zdravotním postižením, které si pořídily motorové vozidlo a zaplatili daň (§ 85 zákona o DPH).
Nahoru2. POŘÍZENÍ A VYUŽÍVÁNÍ AUTOMOBILU
Aplikujeme běžně známé postupy pro dodání a pořízení zboží v České republice. Postupně si vysvětlíme základní principy a zdůrazníme otázku uplatnění daně na vstupu a testování dodatečných korekcí nároku na odpočet daně (2.1), zvláštnosti u pohonných hmot (2.2).
Nahoru2.1 Pořízení a využívání automobilu
Je-li automobil pořízen a využíván v České republice, aplikujeme obecné zásady platné pro dodání zboží (2.1.1), resp. využívání dlouhodobého hmotného majetku (2.1.2).
Nahoru2.1.1 Pořízení automobilu
Dochází-li k prodeji automobilu plátcem jinému plátci, proběhne standardní zdanitelné plnění s jasnými povinnostmi a právy ve vztahu k dani z přidané hodnoty.
Dodavatel je povinen odvést daň z přidané hodnoty a odběratel má právo podle standardních pravidel uplatnit nárok na odpočet DPH.
NahoruOdvod DPH
Prodávající má samozřejmě povinnost prodej automobilu zatížit daní z přidané hodnoty. Výjimka je pouze pro automobily pořízené dříve, kdy byl zákaz nároku na odpočet DPH.
NahoruNárok na odpočet
V praxi je třeba zohlednit, zda má kupující skutečně plný 100% nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Je-li pořizovaný automobil využit pro plnění v rámci ekonomické činnosti, ale současně také pro jiné účely (nesouvisejícími s ekonomickou činností), má plátce právo uplatnit jenom část odpočtu DPH, která odpovídá použití pro účely, u nichž má nárok na odpočet.
Příklad (1)
Společnost Byty pořizuje dva vozy v červenci 2019. První bude sloužit výlučně jen pro budoucí zdanitelná plnění, druhý ze 40 % pro soukromé účely jednoho z manažerů. Nárok na odpočet DPH u druhého vozu je 60 % daně z přidané hodnoty, a to podle kvalifikovaného odhadu.
Příklad (2)
Jiný automobil si pořídila firma Byty s tím, že jde o servisní vůz, který bude používán částečně pro zdanitelná a osvobozená plnění. V tomto případě se provádí krácení nároku na odpočet daně koeficientem podle § 76 zákona o DPH.
Může samozřejmě dojít, a v praxi je to časté, ke "kombinaci" krácení – tj. podle poměrného koeficientu a "osvobozeného" koeficientu, tj. podle obou výše uvedených příkladů současně.
NahoruPoužití pro soukromou potřebu
Doplňme si, že je opravdu povinností předjímat, k jakým účelům bude automobil využíván. Podle zákona o DPH se použití automobilu pro osobní potřebu nebo potřebu zaměstnanců, považuje za dodání zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, pokud při jeho pořízení byl uplatněn odpočet DPH nebo jeho část.
Pan Novák je plátcem DPH. Koupil si v srpnu 2019 osobní automobil, který bude využívat pro podnikatelské účely a také pro potřeby své rodiny. Pro stanovení výše odpočtu bude postupovat stejně jako společnost Byty, uplatnil 50 % daně na vstupu, což představovalo částku 50 000 Kč.
Kvalifikovaný odhad
K datu pořízení automobilu plátce uplatňující nárok na odpočet DPH stanoví výši nároku kvalifikovaným odhadem, je to jeho povinností a nemůže řešení odkládat až na skutečně známé údaje za daný kalendářní rok.
Kalendářní rok
Po skončení kalendářního roku se v případě, že se poměrný koeficient odchýlil od skutečného využití o více než 10 procent, upraví výše uplatněného odpočtu podle § 75 odst. 4 ZDPH. Oprava se provádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, jehož se oprava týká.
Na konci letošního roku zjistil pan Novák, že použití pro služební účely bylo 70%, tj. dodatečně nárokuje částku daně z přidané hodnoty ve výši 20 000 Kč.
Kdyby situace bylo opačná, pro soukromé účely by bylo použití například 80 %, musel by se v posledním daňovém přiznání za kalendářní rok 2019 provést dodatečný odvod DPH, a to částku 30 000 Kč.
NahoruKorekce nároku v následujících letech
V roce pořízení automobilu nárokujeme daň z přidané hodnoty podle skutečnosti a v dalších čtyřech letech se testuje vývoj "poměrného koeficientu" - více viz Oprava, úprava a vyrovnání odpočtu DPH, Vypořádací a zálohový koeficient.
Postupujeme povinně podle § 78 a násl. zákona o DPH.
Navážeme na příklad pana Nováka. Za kalendářní rok 2019, v němž byl vůz pořízen, činil jeho nárok 70 000 Kč, resp. 70 %. V letech 2020 až 2023 může být situace jiná. Například v roce 2020 bude používání pro služební účely na úrovni 50 %, pak je nutné vrátit 1/5 daně z přidané hodnoty ze zjištěného rozdílu, tj. částku 4 000 Kč.
Nahoru2.2 Pohonné hmoty aj.
U plnění, která plátce přijme v souvislosti s provozem automobilu, může postupovat podle § 75 ZDPH a zvolí si jednu z variant: uplatní nárok na odpočet v poměrné výši nebo plný nárok na odpočet a použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností posoudí dodatečně jako uskutečněné plnění.
Protože pohonné hmoty jsou nejčastějším plněním přijatým pro využití automobilu, rozebíráme tento bod samostatně.
Pro jejich použití platí výše uvedené ustanovení s tím, že pokud se použijí při jízdě automobilu jak pro ekonomické činnosti, tak pro účely nesouvisející s podnikáním, může se uplatnit nárok na odpočet pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu ekonomické činnosti. Pokud se nárok na odpočet uplatní v plné výši, považuje se použití pro účely nesouvisející s podnikáním za dodání zboží nebo poskytnutí služby a z takto spotřebovaných pohonných hmot musí být uplatněna daň na výstupu.
Nejčastěji se doporučuje zvolit pragmatické řešení: plátce uplatní nárok na odpočet daně z pohonných hmot z celého přijatého zdanitelného plnění (doloženého daňovým dokladem) a na základě vypočtené spotřeby pohonných hmot z knihy jízd stanoví částku DPH, na kterou vystaví doklad o použití, a uvede ji do daňového přiznání.
Společnost Autoprovoz uplatnila plný nárok na odpočet DPH při pořízení PHM. Následně bylo podle knihy jízd zjištěno, kolik pohonných hmot bylo využito k činnostem nesouvisejícím s ekonomickou činností. Na základě daňového dokladu o použití byla příslušná daň z přidané hodnoty odvedena.
NahoruNovela
Úprava uvedená v § 75 novely zákona nezměnila toto právo plátcům, aby si vybrali pro ně výhodnější variantu, méně administrativně náročnější. Tato alternativní varianta je možná pro případy, kdy dochází k částečnému použití přijatého zdanitelného plnění pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců.
Nahoru3. POŘÍZENÍ A VYUŽÍVÁNÍ AUTOMOBILU V RÁMCI EU
Rozebereme si specifika týkající se pořízení aut v rámci EU (3.1) a jejich nájem (3.2).
Nahoru3.1 Nový dopravní prostředek
Této problematice se věnuje § 19 ZDPH. Vysvětlíme si jednotlivé situace pořízení a dodání nových automobilů (= nových dopravních prostředků) uvnitř EU, a to z pozice plátce i neplátce. V podstatě mohou nastat následující situace:
Dodání z CZ
Pořízení do CZ
Nahoru3.1.1 Dodání nového automobilu do EU
V případě dodání nového automobilu do EU existují určité rozdíly na základě toho, jestli je dodání uskutečněno plátcem nebo neplátcem.
Současně platí, že se vždy jedná o plnění osvobozené od daně, není rozhodné, jestli je kupujícím v jiném členském státě EU osoba registrovaná k dani nebo třeba osoba nepovinná dani. A navíc má prodávající vždy nárok na odpočet daně, jak je níže rozebráno.
Přímo v § 64 odst. 2 zákona o DPH je uvedeno, že se jedná o osvobozené plnění, a to dodání plátcem osobě v jiném členském státě – tento nový automobil musí být odeslán nebo přepraven z tuzemska plátcem nebo osobou, která nový dopravní prostředek pořizuje, nebo zmocněnou třetí osobou.
NahoruPlátce
Je-li nový automobil dodáván plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, uskutečňuje plátce osvobozené plnění od daně s nárokem na odpočet. Dodání tohoto zboží zahrne tento plátce do svého daňového přiznání - k DPH na řádek 20 a uvede ho také do souhrnného hlášení.
Společnost Kvanto vlastní automobil Ford Tranzit, který nakoupila přímo od výrobce v dubnu 2019. V červenci se rozhodla automobil prodat sesterské společnosti Kvanto GmbH, která je registrovaná k dani v SRN. Prodej tohoto automobilu bude pro českou společnost osvobozeným plněním od daně.
Při dodání nového automobilu do jiného členského státu EU musí být podle § 19 odst. 8 ZDPH výslovně uvedeno na daňovém dokladu, že se jedná o "nový dopravní prostředek" a údaje tuto skutečnost potvrzující.
V případě, že nový automobil je plátcem daně dodáván osobě,…
