Jaroslava Pfeilerová
V posledních letech dochází ke stále většímu nárůstu mezinárodního obchodu a s tím souvisejícího pohybu pracovních sil. Na území ČR vykonává práci celá řada zaměstnanců zahraničních společností a naopak tuzemští zaměstnavatelé vysílají své zaměstnance k výkonu práce do zahraničí. Tuzemské společnosti také zaměstnávají cizince nebo si zaměstnance pronajímají od zahraničních pracovních agentur. V souvislosti s mezinárodním pohybem pracovní síly je potřeba dodržovat celou řadu tuzemských i zahraničních předpisů v oblasti pracovního práva, sociálního a zdravotního pojištění, daňových zákonů a také mezinárodních smluv. V následujícím textu se zaměříme na související daňovou problematiku.
Na výpočet a odvod daně z příjmů za práci vykonávanou na území konkrétního státu má vliv celá řada skutečností. Obecně je potřebné vycházet ze zásady, že závislá práce je obvykle zdaňována ve státě, na jehož území je vykonávána. Existuje však celá řada výjimek. Při řešení konkrétního případu je proto potřebné vycházet ze všech souvisejících okolností, z tuzemského daňového zákona a přednostně také z příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V těchto smlouvách je problematika zdaňování příjmů ze závislé činnosti obvykle řešena v článku 14 nebo 15 nebo 16 (podle členění konkrétní smlouvy). Přehled platných smluv naleznete mezi Praktickými informacemi nebo na stánkách Ministerstva financí ( www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv ).
V následujícím textu se budeme zabývat zdaňováním příjmů ze závislé činnosti v případech, kdy tuzemští zaměstnavatelé zaměstnávají zahraniční zaměstnance a také případy, kdy své zaměstnance do ČR za účelem výkonu práce vyšlou jejich zahraniční zaměstnavatelé. Jednotlivé případy, kdy zahraniční osoby vykonávají na našem území závislou činnost, mohou podléhat různým daňovým režimům.
Nahoru1. Zaměstnávání v pracovním poměru
Po přijetí cizince do pracovního poměru by mělo pro zaměstnavatele být prvotním úkolem správně posoudit, zda jeho nový zaměstnanec je ve vztahu k ČR daňovým rezidentem nebo daňovým nerezidentem. Pro potřeby zdaňování totiž není rozhodující, zda se jedná o cizince nebo českého občana, ale je důležité rozlišit, zda se jedná o daňového rezidenta nebo o daňového nerezidenta.
Daňové rezidenství
Při posuzování, zda je příslušná fyzická osoba ve vztahu k ČR daňovým rezidentem nebo nerezidentem, je potřebné postupovat podle zákona o daních z příjmů a současně podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a příslušným státem.
V ust. § 2 ZDP je uvedeno, že daňovým rezidentem ČR je fyzická osoba, která má na území ČR bydliště nebo se zde zdržuje alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce.
Pro vznik rezidenství stačí splnění jedné z podmínek, žádné z těchto kritérií nemá přednost a testovat je vždy potřeba obě dvě. Podle toho, o jaké kritérium se jedná, je následně posuzováno samotné období, kdy je poplatník rezidentem. Jakmile je tedy např. naplněno kritérium obvyklého zdržování se, osoba je rezidentem ČR po celý kalendářní rok a to bez ohledu na to, zda v ČR má či nemá bydliště.
Fyzická osoba, která nesplňuje podmínky pro daňové rezidenství v ČR, je daňovým nerezidentem.
V mnohých případech není možné podle kritérií stanovených v ust. § 2 ZDP rezidentství jednoznačně posoudit a z toho důvodu je potřebné postupovat podle pravidel stanovených v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění (obvykle je tato problematika obsažena v článku 4 smlouvy). V mezinárodních smlouvách je mimo místo bydliště a splnění časového testu 183 dnů pobytu na území příslušném státu důležitým kritériem pro stanovení daňového rezidenství také středisko životních zájmů posuzovaného poplatníka (místo, kde pobývá manželka, děti apod.). Státní příslušnost tedy není pro určení daňového rezidenství prvořadým kritériem. To znamená, že cizinec může být daňovým rezidentem ČR a naopak občan ČR může být nerezidentem.
Určení daňového rezidenství může být někdy problematické. Ve sporných případech je vhodné, aby příslušná zahraniční osoba o určení rezidenství požádala správce daně. Pokud bude fyzická osoba daňovým rezidentem ČR, vystaví mu tuzemský správce daně doklad "Potvrzení o daňovém domicilu". Za vystavení tohoto dokladu je nutné zaplatit správní poplatek ve výši 100 Kč. Jestliže posuzovaná osoba daňovým rezidentem ČR nebude, tuzemský správce daně doklad nevystaví.
Zdaňování zaměstnanců – daňových nerezidentů
Zaměstnavatel u nerezidentů, stejně jako u rezidentů, provádí:
-
výpočet základu daně,
-
srážku zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti,
-
odvod zálohy místně příslušnému správci daně,
-
v případě splnění podmínek také roční zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob,
-
vedení mzdových listů a další evidence související se mzdami.
Na rozdíl od daňových rezidentů, lze nerezidentům s podepsaným prohlášením k dani poskytnout z vypočtené zálohy na daň pouze měsíční slevu na poplatníka ve výši 2 570 Kč a v rámci ročního zúčtování také slevu na studenta (roční částka 4 020 Kč).
Ostatní slevy a také nezdanitelné části základu daně a daňové zvýhodnění na vyživované dítě mohou být využity pouze daňovým rezidentem EU nebo EHP, a to pouze za podmínky, že nejméně 90 % jeho celosvětových příjmů plyne ze zdrojů na území ČR. Z toho důvodu lze tyto položky zohlednit až v rámci daňového přiznání, kdy oprávněnost jejich uplatnění posoudí správce daně. Výši celosvětových příjmů je nerezident povinen českému správci daně prokázat.
Nezdanitelné části základu daně. Jak již bylo uvedeno, zaměstnavatelé v průběhu zdaňovacího období nezdanitelné části podle § 15 ZDP nezohledňují a u nerezidentů nemohou tyto položky uplatnit ani v rámci ročního zúčtování. Nezdanitelné části může daňový nerezident uplatnit až v daňovém přiznání, které ve stanovené lhůtě podá místně příslušnému správci daně (pokud splní podmínky).
Zaměstnanec tuzemské společnosti pan Budaj, který je slovenským daňovým rezidentem (z pohledu ČR je tedy daňový nerezident), požádal o provedení ročního zúčtování. Mzdové účetní předložil doklady, kterými prokazoval nárok na odečet z titulu zaplaceného životního pojištění a také doklady prokazující nárok na odečet úroků z hypotečního úvěru. Zaměstnavatel panu Budajovi roční zúčtování záloh na daň neprovedl, neboť si byl vědom, že uvedené položky může daňový nerezident v ČR uplatnit pouze v daňovém přiznání (při splnění stanovených podmínek, které prověří správce daně).
Pan Budaj podal daňové přiznání, ve kterém uplatnil odečet z titulu zaplaceného životního pojištění a také úroků z hypotečního úvěru. Správce daně prověřoval, zda jsou splněny podmínky, že nejméně 90 % z veškerých zdanitelných příjmů pana Budaje v posuzovaném roce plynulo ze zdrojů na území ČR. Při výpočtu tohoto poměru správce daně nepřihlížel k příjmům, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny.
Pan Budaj v daňovém přiznání uvedl následující:
-
příjmy z pronájmu nemovitosti umístěné na území Slovenska ve výši 20 000 Kč (6,25 %),
-
příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území ČR ve výši 300 000 Kč (93,75 %).
Správce daně však měl k dispozici informaci o tom, že pan Budaj obdržel za pronájem nemovitosti umístěné na Slovensku příjem ve výši 50 000 Kč, nikoli 20 000 Kč. Příjmy z ČR tedy činí 85,71 % celkových příjmů pana Budaje. Příjem nerezidenta ze zdrojů v zahraničí v ČR zdanění nepodléhá, ale změnil se poměr celosvětových příjmů k příjmům z ČR a pan Budaj nemá nárok na odečet nezdanitelné části a slev náležících pouze při splnění uvedené podmínky.
Slevy na dani. Jak již bylo uvedeno, poplatníkovi s podepsaným Prohlášením k dani, který je daňovým nerezidentem, může zaměstnavatel z vypočtené zálohy odečíst jen základní slevu na poplatníka a slevu na studenta.
Manželka slovenského občana pana Hajného (daňového nerezidenta), který byl zaměstnán u české společnosti, nepobírala v kalendářním roce žádné vlastní příjmy. Slevu na vyživovanou manželku pan Hajný nemohl uplatnit v rámci ročního zúčtování, ale až v daňovém přiznání, které podal po uplynutí zdaňovacího období místně příslušnému správci daně.
Daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Také tuto výhodu může nerezident uplatnit pouze v daňovém přiznání, pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90 % všech jeho celosvětových příjmů.
Pan Holý a pan Malík jsou státními příslušníky SR.
-
Pan Malík v roce 2022 získal na území ČR stálý byt, kde žije spolu s manželkou a dvěma dětmi. V souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a SR se stal českým daňovým rezidentem.
-
Pan Holý měl trvalý byt, manželku a dvě děti na Slovensku. Z daňového pohledu je v ČR nerezident.
Na příkladu uvádíme výpočet měsíčních záloh na daň obou zaměstnanců a pro názornost vycházíme z toho, že oba zaměstnanci měli stejnou hrubou mzdu:
Pokud pan Holý splní zákonem stanovené podmínky, může daňové zvýhodnění na děti uplatnit v daňovém přiznání podaném po ukončení zdaňovacího období.
Paní Alexejevová, která je zaměstnána u české organizace, je daňovým rezidentem Ukrajiny. Starší dcera paní Alexejevové zůstala na Ukrajině, kde ji vychovává babička. Druhou (mladší) dceru má paní Alexejevová sebou v ČR. Zaměstnavatel při odvodech záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti zohledňoval pouze základní slevu na dani ve výši 2 570 Kč (na základě podepsaného prohlášení k dani).
Po ukončení roku paní Alexejevová zvažovala, zda si v daňovém přiznání může uplatnit daňové zvýhodnění na obě dcery. Po poradě s účetní došla paní Alexejevová k závěru, že v ČR může uplatnit daňové zvýhodnění pouze na mladší dceru. Babičku i starší dceru sice může zahrnout do společně hospodařící domácnost (finančně obě podporuje). V případě starší dcery však není splněna jedna z podmínek pro uplatnění daňového zvýhodnění nerezidenty – nejedná se o domácnost na území EU, Norska nebo Islandu.
Nahoru2. Členové orgánů právnických osob
Tuzemské obchodní společnosti odvádějí daň také z příjmů nerezidentů, kteří jsou u tuzemských společností v postavení členů statutárních orgánů právnických osob. Obchodní společnost (plátce) z nich nesráží zálohu na daň jako v případě daňových rezidentů, ale konečnou srážkovou daň zvláštní sazbou daně.
Novela
Novela ZDP s účinností od 1. 1. 2009 upravila, že při stanovení základu daně pro daň vybíranou srážkou je nutné zvýšit základ daně o fiktivní částku odpovídající povinnému pojistnému podle tuzemských zákonů. Není přitom důležité, zda plátce skutečně má podle tuzemského zákona povinnost takové pojistné podle českých pojistných zákonů platit. V ČR se z odměn statutárních orgánů platí pouze zdravotní pojištění. To znamená, že při výpočtu samostatného základu daně pro daň vybíranou srážkou je nutné odměnu zvýšit o 9 %.
Zdanění podléhají odměny členů v peněžní i nepeněžní podobě. Pokud je poskytnut služební automobil k využití členovi představenstva na služební i soukromé účely, je nutné z tohoto plnění odvést zdravotní pojištění (poplatník 4,5 %, plátce 9 %). Následně je pro účely zdanění nutné hodnotu nepeněžního plnění (1 % ze vstupní ceny automobilu) zvýšit o 9 %.
Tantiémy
Členům orgánu právnických osob může obchodní společnost mimo odměnu za výkon funkce poskytnut také podíl na…
