Ing. Jan Ambrož
Navazujeme na výklad v obecném textu Daňově uznané náklady a v tomto článku se zaměříme na složitější problematiku, kterou je posuzování daně, jestli může být daňově účinnou položkou.
NahoruPrávní úprava
V zákoně o daních z příjmů nalezneme několik zásadních ustanovení, které se věnují "dani":
-
§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP upravující obecné pravidlo pro daň z nemovitých věcí, ostatní daně, daň z příjmů a daň darovací zaplacenou v zahraničí,
-
§ 24 odst. 2 písm. u) specifika pro přenos daňové povinnosti: daň z příjmů fyzických osob a silniční daň,
-
§ 25 odst. 1 písm. r) pro daň zaplacenou za jiného poplatníka,
-
§ 25 odst. 1 písm. s) vyloučení u daně z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob a obdobné daně zaplacené v zahraničí, odloženou daň.
Návazností uvedených v zákoně o daních z příjmů je více, například u závislé činnosti se setkáme s nepřímým vlivem daně z příjmů zaplacené v zahraničí v § 6 odst. 13, daně z přidané hodnoty pro stanovení dodanění používání služebního vozu pro soukromé účely v § 6 odst. 6 ZDP.
Má-li daň v zahraničí "podobný charakter jako daň z příjmů", ovlivní status společnosti u osvobození od daně z příjmů u právnických osob podle § 19 ZDP.
Nebo při testování daňových dopadů prodeje obchodního závodu se bere v úvahu daň z přidané hodnoty, a to podle § 24 odst. 13 ZDP.
Řešíme-li v praxi co je reprezentací, jako jeden z parametrů je podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP částka 500 Kč v úrovni bez daně z přidané hodnoty a není předmětem spotřební daně mimo tichého vína.
V našem textu se však soustředíme na standardní případy uznávání daně jako daňového nákladu.
NahoruPokyn D-22
K dispozici je také několik poznámek k našemu tématu v Pokynu D-22, který stále nebyl aktualizován a obsahuje řadu nesprávných informací.
NahoruVýklad
V úvodu si vysvětlíme teoretický přístup zákona o daních z příjmů k uznávání daňových nákladů (výdajů). Dále si probereme postupně jednotlivé daně: daň z příjmů fyzických osob, silniční daň, daň z nemovitých věcí a daň z přidané hodnoty.
Na závěr uvádíme text k "zahraniční dani", pojem, který se také v zákoně o daních z příjmů objevuje. A doplníme si poznámku ke spotřební dani, účetnictví a využívání daňové evidence pro zjištění dílčího daňového základu.
NahoruTeorie
Na otázku, jestli může vůbec být daň daňovým nákladem, existuje rozporuplná odpověď.
V zásadě zní odpověď záporně, protože máme k dispozici § 25 odst. 1 ZDP, podle kterého nelze uznat:
-
daň zaplacenou za jiného poplatníka (písm. r)),
-
daň z příjmů, ať už fyzických nebo právnických osob, obdobné daně zaplacené v zahraničí a odloženou daň (písm. s)),
ale jak už to bývá s výjimkami uvedenými v § 24 ZDP.
To znamená, že pro posuzování daňové účinnosti "daňových" položek aplikujeme standardní přístup, sledujeme časovou a věcnou souvislost a kombinaci ustanovení ZDP:
-
§ 25 obsahuje většinou "nedaňové" náklady, a
-
současně testujeme zkoumané položky podle § 24, ve kterém jsou některé daně považovány za uznaný náklad.
NahoruDAŇ Z PŘÍJMŮ FO
Samozřejmostí je, že neprověřujeme daňovou účinnost daně z příjmů fyzických osob, která je součástí mzdových prostředků. Plátce daně provádí srážku daně a účtuje o osobních mzdových nákladech, které jsou automaticky uznány.
Existuje zásadní výjimka u daně z příjmů fyzických osob, která je též srážena plátcem a může být daňovým nákladem. Jde o výhry v loteriích a tombolách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží, sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže, a to podle § 10 ZDP odst. 1 písm. h) bod 1. nebo písm. ch), je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění.
Je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění a uplatňuje-li se srážková daň, jde o daňový náklad, pokud je daň plátcem za jiného poplatníka zaplacena.
Společnost Výhra organizuje reklamní soutěž. Výhercem se stal pan Novák, který získal televizor za 20 000 Kč. Společnost zaúčtovala v prosinci 2021, k datu předání výhry, daňovou povinnost MD 538/D 345 ve výši 3 000 Kč. V souladu s § 36 ZDP byla daň odvedena v lednu 2022. Proto základ daně za zdaňovací období 2021 upravíme, neuznáme částku 3 000 Kč, která bude daňovým nákladem podle § 23 odst. 3 ZDP ve zdaňovacím období 2022.
Pokud by výhra splňovala podmínky pro osvobození od daně z příjmů, srážková daň by se neodváděla, a tak bychom ani neřešili, jestli se stane daňovým nákladem.
NahoruPodmínka "zaplacení" (1)
Jako kritérium případného uznání daně za jiného poplatníka je ZDP požadováno "zaplacení", jak dokumentují další příklady k dani z nemovitých věcí a dani silniční.
NahoruSILNIČNÍ DAŇ
Pro tuto daň aplikujeme obecné ustanovení, zařadíme ji do kategorie "ostatní daně" podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, proto její uznání není vázáno na úhradu.
To znamená, že účetní předpis je daňovým nákladem, jen nesmíme zapomenout na skutečnost, že se daňové přiznání podává až v lednu následujícího kalendářního roku a k 31. lednu je také splatný doplatek této daně.
Společnost Alfa eviduje v účetnictví v letech 2021 a 2022 následující operace:
2021
2022
Použili jsme za rok 2021 účtování úhrad záloh bez předpisů, jak je běžným (ač nepřesným) zvykem. Přesnější je průběžné účtování: 1) MD 531/D 345 a úhrada 2) MD 345/D 221, 3) předpis daně za prosinec.
NahoruPodmínka "zaplacení" (2)
V zákoně je ve vyjmenovaných případech podle § 24 odst. 2 písm. u) ZDP podmínkou uznání silniční daně její zaplacení. Jde o situace, kdy je povolen přenos daňové povinnosti:
Veřejná obchodní společnost ABC eviduje ve svém účetnictví silniční daň za vozidlo pana Berana, společníka v.o.s., které bylo v roce 2021 používáno pro činnost společnosti. Daňovým nákladem je v daném případě související silniční daň, pokud je zaplacena.
NahoruManželé
Velmi často dochází k přenosu daňové povinnosti u manželů, když je držitelem motorového vozidla zapsaným v technickém průkazu jeden z manželů, jinou samostatně výdělečnou činnost vykonává druhý z manželů, silniční daň je zaplacena jedním z manželů.
Manželka pana Nováčka, paní Renata, podniká a využívala v roce 2021 k této činnosti osobní automobil, jehož držitelem je manžel, je dovolen přenos daňové povinnosti; je-li silniční daň za předmětné vozidlo uhrazena, jde o daňový náklad.
Tato varianta nepřichází v úvahu u dílčího daňového základu v § 9 ZDP, příjmy z nájmu.
NahoruDoměřená silniční daň
Jako daňově účinnou uznáme též doměřenou silniční daň, viz Pokyn D-22 k § 24 ZDP. Doplníme si s předstihem, že to platí též pro daň z přidané hodnoty, spotřební daň, pokud souvisejí s daňovými výdaji a také daň z nemovitých věcí, ale pouze uhrazené.
NahoruNovela silniční daně 2022
Výše popsaná pravidla zákona o daních z příjmů se nezměnila, i když novelou zákona o silniční dani došlo k výraznému omezení předmětu daně a zrušení záloh.
Proto se v praxi otázka daňové účinnosti silniční daně, zejména u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, bude řešit velmi zřídka, neboť silniční dani osobní auta již nepodléhají.
Paní Renata z předchozího příkladu se nebude skutečně v kalendářním roce 2022 zabývat tím, jestli je nebo není silniční daň uznána. Takovou povinnost nemá po celý rok.
Kdyby bývala paní Renata zaplatila zálohu na tuto daň (předpokládáme před platným schválením novely), měla by být vykazována mimo daňové výdaje (náklady), neboť se de facto nejedná o "silniční daň" jako takovou.
Doplňme si, že k tomuto problému se očekávají výkladové diskuse, protože může být prosazován názor, že se v roce 2022 jedná o daňový výdaj, v následujícím roce o daňový příjem.
NahoruDAŇ Z NEMOVITÝCH VĚCÍ
Podmínky pro uznání daně z nemovitých věcí jsou přísné, musí být zaplacena!
Společnost Gama eviduje nemovitý majetek a za zdaňovací období 2021 řeší, jaká částka daně z nemovitých věcí bude uznána.
2021
V souladu s podmínkami ZDP jde o daňový náklad ve výši 12 000 Kč, která byla uhrazena; výsledek hospodaření zvýšíme pro daňové účely o 8 000 Kč.
2022
V účetnictví evidujeme úhradu závazku, v roce 2022 neúčtujeme o nákladech. Ale pro daňové účely lze snížit základ daně z příjmů o částku 8 000 Kč podle § 23 odst. 3 ZDP.
NahoruDAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY
Tato nepřímá daň má svá specifika. Pokud bychom měli řešit pozici neplátce DPH, tak u tohoto poplatníka o dani z přidané hodnoty jako samostatné položce neuvažujeme - je automaticky součástí vstupní ceny, nákladů na nakoupené služby, zásob atd.
Plátce DPH je v jiné pozici. Vycházíme-li z ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, můžeme daň z přidané hodnoty také zahrnout do kategorie "ostatní daně". Pro jejich uznání nejsou stanoveny žádné speciální podmínky.
Proto pro daň z přidané hodnoty platí obecná pravidla zakotvená v § 24 odst. 1 ZDP a především "výsledek" fungování DPH: zda a v jaké výši byl uplatněn nárok na odpočet DPH nebo povinnost odvodu DPH.
NahoruTeorie
Pokud plátce nemá nárok na odpočet DPH, je 100% zákaz, dostává se do pozice, jako kdyby byl neplátcem, a tato daň může být teoreticky:
-
součástí pořizovací ceny (vstupní ceny),
-
provozním nákladem u nakupovaných služeb a spotřebovaných zásob,
-
nedaňovým nákladem, například u reprezentace (viz Reklama).
Daňových vlivů je však více, plátce má například povinnost daň z přidané hodnoty odvést jako daň na výstupu:
-
u darů,
-
jiných zdanitelných plnění (třeba pro tzv. osobní spotřebu), nebo
-
při náhradním plnění, dojde-li k pozdní registraci k DPH.
NahoruPokyn D-22 vs. ZDP
Zdůrazňujeme, že se v dalším výkladu odvoláváme na platné znění zákona o daních z příjmů. Texty z pokynu GFŘ D-22 jsou velmi nepřesné, neberou v úvahu účetní předpisy a zákon o daních z příjmů a dani z přidané hodnoty.
Jak jednoznačně vyplývá ze zákona o daních z příjmů, základ daně odvozujeme z účetnictví, pokud není v ZDP stanoveno jinak. A k dani z přidané hodnoty – jde-li o posuzování daňových nákladů – máme k dispozici zmiňovaný § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.
Z výše uvedených teoretických titulů je ve skutečnosti při krácení nároku na odpočet DPH nebo jiných korekcích nároku (plus i mínus!) ve hře pouze pořizovací (vstupní) cena, jak potvrzuje další výklad.
Pokud plátce provádí dodatečné korekce podle zákona o DPH, například…
