Daně v nákladech podnikatele vedoucího daňovou evidenci
Ing. Jiří Nigrin
Obecně vzato, zaplacené daně nejsou daňovým výdajem. Zákon o daních z příjmů však připouští řadu variant, v nichž se mohou stát daňovým výdajem. Postupně si rozebereme jednotlivé daně z hlediska daňové uznatelnosti, a to u fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci. Související problematiku řeší také článek Daně v nedaňových nákladech podnikatele vedoucího daňovou evidenci.
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP) – zejména § 24 odst. 2 písm. ch), u) ZDP, § 25 odst. 1 písm. r), s) ZDP
-
Pokyn GFŘ D-22, komentář k § 24 odst. 2 ZDP, body 5 až 9 a 11
Nahoru 2. Daň z nemovitých věcí
Daň z nemovitých věcí je daňově uznatelným výdajem při splnění těchto podmínek:
-
je prokazatelné, že daň byla zaplacena,
-
nemovitost je zahrnuta v obchodním majetku poplatníka nebo je využívána k nájmu podle § 9 ZDP.
Daňově uznatelným výdajem je pouze zaplacená daň z nemovitých věcí, a to bez ohledu na to, za jaké období je zaplacena; uvedené platí i pro případný doměrek. Daňově účinné však není dlužné penále, úrok z prodlení, popř. pokuta za opožděné tvrzení daně. Daňově uznatelná je také podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP daň z nemovitých věcí, pokud je zaplacena ručitelem.
Podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP obecně platí, že daně zaplacené za jiného poplatníka nejsou daňově účinné až právě na výjimky uvedené v § 24 odst. 2 písm. ch) a u) ZDP. V případě daně z nemovitých věcí však není v zákoně stanoveno, kdo je v případě této daně ručitelem, neboť zde ani žádný ručitel být nemůže, z tohoto důvodu pozbývá uvedená možnost smyslu.
Máme-li si říci, jakým způsobem správně evidovat daň z nemovitých věcí, musíme si nejdříve připomenout podmínky daňové uznatelnosti zmíněné výše, a to konkrétně bod, ve kterém se říká, že musí jít o situaci, kdy:
-
nemovitost je zahrnuta v obchodním majetku poplatníka, nebo
-
nemovitost je využívána k nájmu podle § 9 ZDP.
Proč je důležité tyto situace rozlišit?
V prvním případě, tj. nemovitost je součástí obchodního majetku, půjde o situaci, kdy platbu za daň z nemovitých věcí zahrneme do daňové evidence jako výdaj ovlivňující základ daně. Jedná se zde o situaci, kdy nemovitost je součástí obchodního majetku, který slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, což znamená, že podnikatel vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Máme samozřejmě na mysli situaci, kdy tento podnikatel uplatňuje skutečné výdaje, nikoliv výdaje paušální.
Ve druhém případě, tj. nemovitost je využívána k nájmu podle § 9 ZDP, jde o situaci, kdy pronajímatel uplatňuje skutečně vynaložené výdaje. V tomto případě se však movitý i nemovitý majetek, který slouží k nájmu, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob. Tato situace je řešena v rámci zákona o daních z příjmů v § 9 odst. 6 ZDP. Ve vztahu k naší problematice je z tohoto ustanovení důležité, že poplatníci, kteří mají příjmy z nájmu a uplatňují u těchto příjmů skutečné výdaje, vedou mimo jiné:
-
záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů v časovém sledu,
-
evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat.
Z toho tedy vyplývá, že daňově uznatelným výdajem bude i zaplacená daň z nemovitých věcí vztahující se k příjmům z nájmu. Jinými slovy se jedná o zaplacenou daň z nemovitých věcí, které jsou najímány.
Pokud se však pronajímatelé rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, postupují pak podle těchto předpisů. Je zde dána podmínka, že takto musí postupovat po celé zdaňovací období, tedy po celý kalendářní rok. Ani v tomto případě se movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.
Poplatník provozující zemědělskou činnost, tj. registrovaný zemědělský podnikatel, má příjmy z této činnosti a zdaňuje je jako příjmy podle § 7 ZDP. Přitom nemovitosti – pozemky, jejichž je vlastníkem a na kterých uvedených příjmů dosahuje, nemá zahrnuty v obchodním majetku.
V souladu se zákonem o dani z nemovitých věcí platí daň z těchto pozemků. Takto zaplacenou daň si může uplatnit v daňové evidenci jako daňový výdaj, i když pozemky nemá zahrnuty v obchodním majetku, ale používá je k samostatné činnosti.
Dále je třeba upozornit, že poplatníkem daně z pozemků je u pronajatých nebo propachtovaných pozemků vždy nájemce nebo pachtýř, jde-li o pozemek:
- evidovaný v katastru nemovitostí zjednodušeným způsobem,
- s nímž hospodaří Státní pozemkový úřad nebo Správa státních hmotných rezerv, nebo
- převedený na základě rozhodnutí o privatizaci na MF.
Jestliže poplatník využívá nemovitost pro svou samostatnou činnost či k nájmu pouze částečně a zčásti i pro svou osobní potřebu, je poplatník povinen krátit i zaplacenou daň z nemovitých věcí o část, která se týká osobní potřeby.
Podnikatel má nemovitost zahrnutou v obchodním majetku. V tomto objektu má trvalé bydliště a má zde i svou provozovnu.
Vzhledem k tomu, že nemovitost nevyužívá pro samostatnou činnost celou, může do daňově uznatelných výdajů zahrnout pouze část výdajů připadajících na tuto nemovitost (jako např. odpisy, náklady na opravu, pojištění, daň z nemovitých věcí apod.). Jako nejvhodnější kritérium pro rozdělení uvedených výdajů se jeví poměr plochy využívané pro samostatnou činnost k celkové ploše nemovitosti.
Nahoru 3. Daň z nabytí nemovitých věcí
Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále ZDNV), které upravovalo platbu a další povinnosti týkající se daně z nabytí nemovitých věcí, je s účinností od 26. 9. 2020 zrušeno zákonem č. 386/2020 Sb., a to se zpětnou účinností pro případy, kdy byl vklad práva do katastru nemovitostí proveden v prosinci 2019 a později. Daň z nabytí nemovitých věcí se tedy již nebude vztahovat na ty případy, které budou předloženy s návrhem na vklad do katastru nemovitostí 26. 9. 2020 a později, a také na případy, u nichž lhůta pro podání daňového přiznání uplynula od 31. 3. 2020.
V článku II Přechodných ustanovení tohoto zákona se totiž uvádí následující:
1. Pokud lhůta pro podání daňového přiznání uplynula před 31. březnem 2020, použije se pro daňové povinnosti u daně z nabytí nemovitých věcí vzniklé přede dnem nabyté účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. K prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle daňového řádu se nepřihlíží.
2. Pokud lhůta pro podání daňového přiznání uplyne od 31. března 2020, zaniká daňová povinnost u daně z nabytí nemovitých věcí vzniklá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. K prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle daňového řádu se nepřihlíží.
Pro zánik daňové povinnosti k dani z nabytí nemovitých věcí je tedy rozhodující datum 31. březen 2020. Pokud lhůta pro podání daňového přiznání podle ZDNV uplynula před tímto dnem, použije se pro daňovou povinnost úprava v ZDNV. V případě, že lhůta pro podání uplynula až po tomto datu (jde tedy o případy vkladu práva do katastru nemovitostí, které proběhly v prosinci 2019 a později), daňová povinnost u daně z nabytí nemovitých věcí zaniká.
Pan Souček uzavřel kupní smlouvu na nemovitou věc v září 2019. Právní účinky vkladu do katastru nemovitostí vznikly v říjnu 2019 a vklad práva byl do katastru nemovitostí zapsán v prosinci 2019. Daňové přiznání podal v březnu 2020 a daň také zaplatil.
Jelikož lhůta pro podání daňového přiznání uplyne 31. 3. 2020, vztahuje se na tento případ již zrušení daně z nabytí nemovitých věcí. Pan Souček tedy může svého správce daně požádat o vrácení této daně (musí podat žádost o vrácení přeplatku).
Jelikož se může stát, že zrušené ZDNV se ještě v praxi použije, je třeba připomenout hlavní zásady daňové uznatelnosti této daně.
Obecné podmínky daňové uznatelnosti
Abychom mohli tuto daň považovat za daňově uznatelný výdaj, platí, že:
-
-
-
platbu musí provést poplatník daně z nabytí nemovitých věcí, anebo za daných podmínek i ručitel.
Daňově uznatelným výdajem je zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí, a to jak poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí, tak i v případě, pokud bude zaplacena ručitelem (u nabytí vlastnického práva do 31. 10. 2016).
Podmínkou daňové uznatelnosti je opět zaplacená daň bez ohledu na to, s jakým zdaňovacím obdobím věcně a časově souvisí.
Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí je daňovým výdajem v případě, že není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle účetních předpisů.
Poplatník daně z nabytí nemovitých věcí
Dle § 1 odst. 1 ZDNV je poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. Záloha na daň z nabytí nemovitých věcí je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání podle § 46 ZDNV. Výslednou daň pak vyměří příslušný správce daně. Je-li daň z nabytí nemovitých věcí vyšší než záloha, je rozdíl mezi daní a zálohou splatný ve lhůtě 30 dnů od doručení platebního výměru. Uhrazená záloha se započítává na úhradu splatné daně. Činí-li rozdíl mezi daní a zálohou méně než 200 Kč, daň se stanoví ve výši zálohy.
U daně z příjmů musíme rozlišovat její různé druhy, abychom mohli říci, zda se jedná o výdaj daňově uznatelný či daňově neuznatelný. Mohli bychom zde zvolit kritérium, zda jde o daň z příjmů placenou poplatníkem či plátcem.
Poplatník je osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, zatímco plátce je osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.
Pan Vomáčka, který podniká jako fyzická osoba, má vlastní obchod s elektrotechnikou. V tomto obchodě zaměstnává prodavače, skladníka, účetní. Za tyto zaměstnance odvádí zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. Pan Vomáčka jako zaměstnavatel je plátce této daně, zatímco zaměstnanci jsou poplatníci.
Podíváme-li se tedy na daň z příjmů z tohoto pohledu, můžeme konstatovat následující:
-
daň z příjmů fyzických osob placená poplatníkem je daňově neuznatelný výdaj,
-
daň z příjmů fyzických osob placená plátcem za poplatníka bývá součástí daňově uznatelných výdajů; jedná se totiž o součást mzdy (platu).
V následujícím textu si toto konstatování blíže rozebereme.
Nahoru 4.1 Daň z příjmů fyzických osob placená poplatníkem
Tuto daň nelze uplatnit jako výdaj snižující zdanitelný příjem. Máme na mysli daň z příjmů, kterou zdaňujeme celkový základ daně vykázaný v daňovém přiznání.
Zaplacenou daň z příjmu zachytíme v daňové evidenci jako výdaj neovlivňující ZD, položka "platba daně z příjmu" (ZDP sice obsah daňové evidence nenařizuje, nicméně rozdělení evidence na různé druhy výdajů lze jedině doporučit). Sem také patří zaplacené zálohy na daň z příjmů.
Daň zaplacená v zahraničí
Samostatnou a dosti komplikovanou kapitolou je zdaňování příjmů ze zahraničí. Zde platí pravidlo, že ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění mají přednost před našimi daňovými zákony.
Daň z příjmů zaplacená v zahraničí je daňovým výdajem, ale s určitým omezením. Lze ji započítat pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP. K daňovému uplatnění dojde ve zdaňovacím období nebo v období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po tom období, jehož se týká tato zahraniční daň.
Nahoru 4.2 Daň z příjmů fyzických osob placená plátcem za poplatníka
Tato daň je pro zaměstnavatele součástí hrubé mzdy, event. platu. Představuje jednu z několika různých srážek ze mzdy. Je tedy pro zaměstnavatele, plátce daně ze závislé činnosti, daňově uznatelným výdajem. Platba této daně se zanese v daňové evidenci jako výdaj ovlivňující ZD, položka "mzdy".
Za daňové výdaje se dále podle § 24 odst. 2 písm. u) ZDP uznává daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z…
