I přes poměrně rozvinutý tržní systém, jehož podstatou je důraz na peníze a zisk, dochází v praxi také k mnoha darům, tedy bezplatnému převádění vlastnického práva k nejrůznějším věcem. Přirozeně se s dary nejčastěji setkáme mezi rodinnými příslušníky, přáteli a známými, ovšem výjimkou není ani obdarování "cizích" subjektů. Tento obecně chvályhodný altruismus vítají a podporují i daně z příjmů, a to jednak coby společensky žádoucí chování lidí a firem a jednak jako mimorozpočtový zdroj financování neziskového sektoru. Daňová vstřícnost má ale pochopitelně i v tomto případě své meze a je svázána řadou podmínek. Nás budou tentokrát zajímat daňové dopady darů u zaměstnanců, a to jak v situaci, kdy jsou dárci, tak i obdarovanými.
ZAMĚSTNANEC V ROLI DÁRCE
Zaměstnanci nemohou uplatnit žádné daňové výdaje související s jejich zdanitelnými příjmy ze závislé činnosti alias se zaměstnáním. Třebaže nepochybně by se našla řada věcně opodstatněných výdajů spojených například s jejich dopravou do zaměstnání, vzděláváním, pracovním oblečením apod. I kdyby tuto možnost ale měli, zajisté by se netýkala poskytovaných darů, které z možných daňových výdajů a priori u všech poplatníků výslovně vylučuje § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Okrajovou výjimkou jsou nepeněžní plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom – například vysoušeče osobám postiženým záplavami – které jsou daňově účinné dle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP.
A rozhodně si o poskytnuté dary není možné snížit daň, nejedná se totiž o důvod pro slevu na dani. Jak tedy rozumět často slýchané informaci, že si lze "dary odečíst z daní", která se obecně týká všech poplatníků daní z příjmů, tedy i zaměstnanců? Řešení vychází z toho, že daně z příjmů se nepočítají ze základu daně – coby rozdílu příjmů a výdajů – nýbrž ze základu daně sníženého o určité odpočitatelné položky. A právě jedním z těchto daňových odpočtů mohou být poskytnuté dary, ovšem pouze při splnění stanovených podmínek a jen v omezeném rozsahu. Takže poskytnutý dar touto cestou sníží základ daně dárce, a tudíž i jeho daň z příjmů.
V případě fyzických osob se tyto odpočty označují jako nezdanitelné části základu daně. Je jich celkem 8 druhů a najdeme je hezky pohromadě v § 15 ZDP, přičemž odpočet poskytnutých darů, resp. obecněji bezúplatných plnění - dále jen "dary" - je náplní hned prvního odstavce. Tuto možnost mají všichni poplatníci daně z příjmů fyzických osob včetně zaměstnanců, kteří mohou poskytnuté dary daňově uplatnit osvědčeným a jednoduchým způsobem prostřednictvím zaměstnavatele, který se jim stará o výpočet daně, resp. záloh na daň.
Na rozdíl od "osobních" slev na dani a daňového zvýhodnění ovšem odpočet darů nelze zaměstnancům uplatnit již v průběhu zdaňovacího období při výpočtu měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. Pokud zaměstnanec poskytl dar třeba v březnu 2014, nemohl jej uplatnit u zaměstnavatele již při výpočtu zálohy na daň za březen 2014. Tento odpočet - stejně jako všechny nezdanitelné částky - bude možno využít ke snížení základu daně poplatníka (zaměstnance) až po uplynutí zdaňovacího období, ve kterém poplatník dar poskytnul.
Za tímto účelem musí zaměstnanec podepsat u zaměstnavatele "Prohlášení pro roční zúčtování" podle § 38k odst. 5 ZDP do 15. února za právě uplynulý rok, kdy předmětný dar poskytl. O roční zúčtování ale nemůže požádat poplatník podávající daňové přiznání. Aby nevznikaly spory mezi zaměstnanci a zaměstnavateli o tom, jak a čím prokázat splnění těchto podmínek stanoví přesně § 38l odst. 1 ZDP způsob jejich prokazování: nárok na nezdanitelnou část základu daně z titulu poskytnutého bezúplatného plnění (zpravidla peněžitý dar) prokazuje poplatník plátci daně (tj. zaměstnavateli) potvrzením příjemce bezúplatného plnění nebo jeho zákonného zástupce anebo pořadatele veřejné sbírky o výši a účelu bezúplatného plnění.
K prokazování odpočtu darů dodává upřesňující sdělení metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství k ZDP č. D – 6. Podle něj by z dokladu (potvrzení) o daru mělo být patrno, kdo je příjemcem daru, hodnota daru, předmět daru, účel, na který byl dar poskytnut, a datum darování. Také by mělo být z dokladu jasné, že dar poskytl právě dotyčný poplatník. Optimální je darovací smlouva, která ovšem musí být písemná – v souladu s § 2057 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen "NOZ") - pouze při darování věci zapsané do veřejného seznamu (týká se hlavně věcí nemovitých) nebo pokud nedojde k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar, anebo když o písemnou formu projeví zájem alespoň jedna ze smluvních stran.
Alternativně samozřejmě může zaměstnanec poskytnuté dary daňově uplatnit – se stejným důsledkem – v daňovém přiznání k DPFO. Přičemž tato varianta je jedinou možností ve dvou případech, a to dar poskytnutý do zahraničí a dar poskytnutý daňovým nerezidentem ČR (tj. zpravidla zahraničním zaměstnancem). Důvodem těchto dvou výjimek je v prvém případě složitost prokazování splnění daňových podmínek, a ve druhém dodatečná podmínka spočívající v tom, že nerezidentovi plyne z Česka nejméně 90 % všech jeho příjmů, což s ohledem na citlivost těchto údajů nemůže ověřovat zaměstnavatel. Od roku 2014 se navíc možnost odpočtu nezdanitelných částek nerezidenty dále omezila pouze na rezidenty EU, Norska a Islandu (viz § 15 odst. 9 ZDP). Darovací smlouva, případně potvrzení příjemce daru je přitom povinnou přílohou přiznání k DPFO.
Příklad č. 1 – Omezení nerezidentů při uplatnění darů
Pan Ting Ťonk pracuje jako prodavač české firmy. V souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a Čínou má u nás statut daňového nerezidenta, přičemž zůstává daňovým rezidentem Číny. Z příjmů ze závislé činnosti zdanitelných v ČR pobírá pravidelně zdanitelný příjem v úhrnu 500 000 Kč za rok, dále má ještě příjem z pronájmu bytu v Číně, který činí v přepočtu jednotným kursem dalších 50 000 Kč. Každý rok poskytuje školce, do níž chodí jeho dítě (což není daňovou překážkou), peněžitý dar 5 000 Kč.
Nerezidentní poplatník splňuje podmínku, že jeho zdanitelné příjmy ze zdrojů na území ČR - jen 500 000 Kč ze závislé činnosti vykonávané na našem území - činí nejméně 90 % všech jeho celosvětových zdanitelných příjmů (500 000 Kč / 550 000 Kč = 90,91 %). Proto si mohl nezdanitelnou částku za poskytnuté dary uplatnit, žel naposledy za rok 2013, a to navíc jedině formou daňového přiznání k české dani z příjmů fyzických osob. Jelikož nesplňuje další novou omezující podmínku - není rezident EU, Norska nebo Islandu – tak od roku 2014 si již tuto ani jinou nezdanitelnou část základu daně, některé slevy ani daňové zvýhodnění uplatnit nemůže.
Aby však bylo možno poskytnutý dar (dary) uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně z příjmů fyzických osob, musí být v souladu s § 15 odst. 1 ZDP splněny dvě kategorie podmínek: věcné a hodnotové. Podívejme se nejprve na věcné podmínky:
-
Dar byl poskytnut obci, kraji, organizační složce státu, právnické osobě se sídlem na území ČR, jakož i právnické osobě, která je pořadatelem veřejné sbírky, a to na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství,
-
na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské, tělovýchovné a sportovní, a
-
politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále
-
fyzickým osobám s bydlištěm v Česku, které jsou
-
poskytovateli zdravotních služeb či provozující školy, školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá a opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení,
-
poživateli invalidního důchodu, nebo jimi byli ke dni přiznání starobního důchodu anebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby, na zdravotnické prostředky do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami a na zvláštní pomůcky do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující jim vzdělání a zařazení do zaměstnání.
-
Dar na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie (tedy včetně Česka), Norska nebo Islandu.
-
Dar právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu EU než Česka, Norska nebo Islandu, pokud příjemce daru a jeho účel splňují podmínky stanovené ZDP.
A nyní hodnotové podmínky:
-
Úhrnná hodnota darů musí přesáhnout 2 % základu daně (u zaměstnance se jedná o úhrn ročních příjmů zvýšený o povinné pojistné placené zaměstnavatelem a před snížením o případné nezdanitelné částky),
-
anebo činit alespoň 1 000 Kč (jestliže 2 % ze základu daně je více než 1 000 Kč). V praxi to znamená, že stačí, aby poplatník se základem daně vyšším než 50 000 Kč poskytl ve zdaňovacím období dary (jeden nebo i více) v úhrnné hodnotě alespoň 1 000 Kč; s nižším základem daně pak minimálně v hodnotě přesahující 2 % z něho (činí-li např. základ daně poplatníka 30 000 Kč, stačí věnovat dar ve výši 601 Kč).
-
Odečíst však lze nejvýše 15 % z ročního základu daně (do konce roku 2013 byl horní limit jen 10 %), takže činí-li úhrnná hodnota darů poskytnutých ve zdaňovacím období více než 15 % z daňového základu, částku přesahující tento limit nelze využít, a to ani v dalším roce. V těchto případech je proto vhodnější početnější, resp. velké dary případně raději rozdělit do dvou zdaňovacích období (kalendářních roků).
Příklad č. 2 -…
