Daňové přiznání k dani z příjmů PO za rok 2023

Daňové přiznání k dani z příjmů PO za rok 2023

Ing. Ivana Pilařová

 Nahoru1. ÚVOD

 NahoruObecný úvod

Cílem tohoto článku je vytvoření praktické pomůcky pro sestavení daňového přiznání ve standardních podmínkách činnosti zejména podnikatelských právnických osob. Podrobněji budou rozebrány běžné situace, které mohou v praxi činit problémy. Čtenář po přečtení kapitoly získá přehled, které části daňového přiznání jsou pro něj důležité a které naopak může při vyplňování formuláře daňového přiznání přeskočit a nezabývat se jimi (např. pasáže týkající se investičních fondů, veřejně prospěšných poplatníků).

 NahoruFormulář daňového přiznání

K sestavení daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob pro rok 2019 byl Ministerstvem financí vydán nový formulář (vzor č. 30). Na tomto formuláři platí zásada "nehodící se škrtněte", tj. hodící se text zůstává neoznačený. Tuto službu pochopitelně nabízí interaktivní formulář.

Poznámka redakce: tiskopis daňového přiznání naleznete v Praktických informacích daňové tiskopisy.

 NahoruMístní příslušnost

Místní příslušnost bude stanovena podle místa registrace daňového subjektu k datu podání daňového přiznání – tedy k příslušnému finančnímu úřadu v sídle jednotlivých krajů nebo hl. městě Praha, uvedeno bude také konkrétní územní pracoviště místně příslušného finančního úřadu. Místní příslušnost se řídí sídlem právnické osoby, rozhodující je však registrace u daného správce daně. Územní pracoviště pak bude stanoveno podle přílohy č. 1 k pokynu D-12 o finančních úřadech, jejich územních pracovištích, kde je uveden jmenovitý přehled finančních úřadů a jejich územních pracovišť.

 NahoruOznačování typu daňového přiznání

V souvislosti s daňovým řádem si připomeňme označování typu přiznání – řádného, dodatečného a opravného daňového přiznání. Daňový řád totiž umožňuje nejen podání opravného daňového přiznání k řádnému, ale i dodatečnému daňovému přiznání (§ 138 DŘ). Při podávání opravného daňového přiznání tedy zůstanou volná (neškrtnutá) vždy dvě políčka, aby bylo jasné, k jakému typu přiznání se opravné přiznání vztahuje. Možnosti jsou tedy následující:

• řádné přiznání (volné jedno políčko),

• dodatečné přiznání (volné jedno políčko),

• opravné k řádnému (volná dvě políčka),

• opravné k dodatečnému (volná dvě políčka).

 NahoruKategorie účetní jednotky

 NahoruTransakce mezi spojenými osobami

 NahoruPodpisování daňového přiznání

Podpisování daňových přiznání nemusí být vždy jednoduchou záležitostí, zvláště pokud si právnická osoba zvolí zástupce.

Údaje o zástupci: tyto údaje budou vyplňovány pouze v případech, kdy je daňové přiznání zpracováváno a podáváno zástupcem za daňový subjekt.

Kód zástupce: bude vyplněn číselný kód podle níže uvedených typů zástupců:

1 – zákonný zástupce;

2 – ustanovený zástupce;

3 – společný zástupce, smluvní zástupce;

4a – obecný zmocněnec – fyzická osoba i právnická osoba;

4b – fyzická osoba daňový poradce nebo advokát;

4c – právnická osoba vykonávající daňové poradenství;

7a – právní nástupce právnické osoby;

7b – zástupce právního nástupce právnické osoby, který má přednost před obecnými druhy zastoupení s nižšími čísly kódů.

Datum narození/ Evidenční číslo osvědčení daňového poradce/ IČ právnické osoby: bude vyplněno datum narození zástupce-fyzické osoby, evidenční číslo osvědčení daňového poradce-fyzické osoby nebo IČ právnické osoby-zástupce daňového subjektu.

Fyzická osoba oprávněná k podpisu (je-li daňový subjekt či zástupce právnickou osobou) s uvedením vztahu k právnické osobě (např. jednatel, pověřený pracovník atd.): tyto údaje budou vyplňovány pouze v případech, kdy je daňové přiznání podáváno právnickou osobou, včetně případů, kdy je právnická osoba v postavení zástupce daňového subjektu, za nějž zpracovává a podává daňové přiznání.

Vlastnoruční podpis daňového subjektu/ Osoby oprávněné k podpisu: daňové přiznání bude opatřeno vlastnoručním podpisem buď přímo daňovým subjektem-fyzickou osobou podávající své daňové přiznání, nebo fyzickou osobou oprávněnou podepsat daňové přiznání za daňový subjekt-právnickou osobu a v případě zastoupení daňového subjektu zmocněnou fyzickou osobou (včetně daňového poradce) nebo fyzickou osobou oprávněnou podepsat za zmocněnou právnickou osobu (včetně právnické osoby vykonávající daňové poradenství).

 NahoruZpůsoby podávání daňového přiznání

Stejně jako v minulých letech, tak i aktuálně pro rok 2018 a dále, na základě ustanovení § 72 odst. 4 DŘ platí, že pokud má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen podání přihlášky k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádného daňového přiznání a dodatečného daňového přiznání, hlášení a vyúčtování, učinit pouze elektronicky – datovou zprávou. Jedná se o takzvaná "formulářová podání“.

Tato datová zpráva musí být ve správcem daně stanoveném formátu a struktuře a musí být odeslaná nejlépe prostřednictvím aplikace Elektronická podání pro finanční správu (dostupné na internetových stránkách finanční správy ), a to s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky nebo podepsaná uznávaným elektronickým podpisem. Další možností je odeslání prostřednictvím datové schránky. Všechny tyto způsoby jsou přípustné. Pro držitele datové schránky již není počínaje rokem 2015 možné používat podání bez zaručeného podpisu a mimo datovou schránku s využitím tzv. e-formuláře, který se s vlastnoručním podpisem statutárního orgánu doručoval správci daně. Tento způsob mohou nadále využívat jen ti, kteří nejsou držiteli datové schránky a mají povinnost činit podání elektronicky. Tato kombinace však není možná v případě obchodních korporací, neboť mají svoji datovou schránku zřízenu ze zákona. E formulář by mohl využít například povinně auditovaný spolek nebo nadace.

 NahoruViditelné změny

Vzor daňového přiznání č. 30 se na první pohled od předchozího vzoru odlišuje, a to dvěma novými řádky 63 a 163. Tyto řádky slouží pro aplikaci následků nových mimoúčetních úprav základu daně, které jsou do zákona o daních z příjmů vloženy jako následek aplikace evropské směrnice ATAD. Tato směrnice přináší do zákona o daních z příjmů nové prvky:

1. Test nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e ZDP), a to s účinností od prvního dne následujícího zdaňovacího období počínaje 1. 4. 2019.
2. Pravidla pro zdanění zahraniční ovládané společnosti (§ 38fa ZDP), a to s účinností od prvního dne následujícího zdaňovacího období počínaje 1. 4. 2019.
3. Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (§ 23g ZDP), a to s účinností od 1. 1. 2020.

Pokud tedy budeme sestavovat základ daně a počítat daňovou povinnost za rok 2019 pro právnickou osobu se zdaňovacím období kalendářního roku, pak výše uvedené řádky nemají náplň. První poplatníci, kteří je budou vyplňovat, jsou ti, jejichž hospodářský rok započal dnem 1. 4. 2019, nebo déle.

 NahoruSestavení základu daně

Vyjmeme-li z daňového přiznání vnitřní dvojlist (přílohu), máme před sebou dvoustranu, na níž provedeme transformaci účetního výsledku hospodaření na základ daně, dále pokračujeme úpravou základu daně o odčitatelné položky a výpočtem daňové povinnosti po slevách až po konečné zúčtování záloh s celkovou daňovou povinností (poslední strana daňového přiznání).

 NahoruTerminologie

Formulář daňového přiznání používá termín výsledek hospodaření, zákon o účetnictví totéž nazývá účetním výsledkem hospodaření po zdanění. Vysvětlení této terminologie daňového přiznání je uvedeno v Poučení k vyplnění daňového přiznání. V dalším textu budeme používat pojem účetní výsledek hospodaření pro označení účetního zisku či ztráty, který se dále transformuje na základ daně. Údaj o rozdílu mezi příjmy a výdaji se týká účetních jednotek (pouze vybraných veřejně prospěšných poplatníků), které mohou na základě zákonem stanovené výjimky vést jednoduché účetnictví. Údaje v daňovém přiznání se uvádějí zaokrouhlené na celé koruny.

 NahoruPrincip transformace

Účetní výsledek hospodaření před zdaněním je třeba přetvořit na základ daně. Přestože se oba pojmy mohou zdát podobné, je mezi nimi velký rozdíl. Účetní výsledek hospodaření před zdaněním je rozdíl účetních výnosů (účtová třída 6) a účetních nákladů obsažených v účtových skupinách 50 až 58. Základ daně je rozdílem mezi zdanitelnými výnosy a daňově účinnými náklady při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Aby se z účetního výsledku hospodaření stal základ daně, je třeba provést čtyři typy úprav; přitom platí, že položky, na kterých se realizuje transformace z účetního výsledku hospodaření na základ daně (tj. řádky 20 až 170), nesmějí nabývat záporných hodnot.

K účetnímu výsledku hospodaření musejí být přičteny všechny zaúčtované daňově neúčinné náklady v souladu s § 24 a § 25 ZDP (některé případy jsou i v § 23 ZDP).

 NahoruPoložky zvyšující účetní výsledek hospodaření

K účetnímu výsledku hospodaření musí být dále přičteny výnosy, které jsou zdanitelné, ale nebyly v účetnictví společnosti proúčtovány. Neproúčtování určitých výnosů má své důvody: může jít o neúčetní operace, které nelze proúčtovat, nebo je důvodem nezaúčtování zdanitelného výnosu do příslušného zdaňovacího období chybná práce či špatná informovanost účtárny.

Mezi neproúčtovatelné položky zvyšující základ daně se řadí zejména:

• rozdíl nižší ceny smluvní a vyšší ceny obvyklé při obchodování s kapitálově či jinak spojenými osobami, pokud tento rozdíl není správci daně uspokojivě doložen (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 17 ZDP). Tento rozdíl nelze zaúčtovat, je jen nutné o něj zvýšit základ daně,

• nezaúčtovatelné zdanitelné nepeněžní příjmy (§ 23 odst. 6 ZDP),

• vrácení dříve uplatněného odstupného za uvolnění bytu při nesplnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. za) ZDP a § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP,

• závazky, které jsou k rozvahovému dni promlčené či po splatnosti déle než 30 měsíců (tzv. polhůtní závazky definované v § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP),

• vrácení dříve uplatněného odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání, nebo na podporu výzkumu a vývoje (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP),

• bezúplatné zdanitelné příjmy účtované mimo výnosy (například majetkový prospěch (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP),

• smluvní sankce přijaté v aktuálním období, výnosově zaúčtované v minulých obdobích (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP),

• změna metody ve vztahu ke snížení ocenění oběžných aktiv a to v případě, kdy tato změna následně ovlivňuje příjmy výdaje vstupující do základu daně (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13 ZDP),

• zrušení rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 18 ZDP).

 NahoruPoložky snižující účetní výsledek hospodaření

Od účetního výsledku hospodaření se naopak odčítají zaúčtované výnosy, které v daňovém přiznání nebudou zdaněny. Důvodů, proč určité výnosy nebudou v daňovém přiznání zdaněny, je celá řada. Jde např. o případy, kdy:

• výnos není předmětem daně,

• výnos je od daně osvobozen,

• výnos je zdaňován definitivní srážkovou daní,

• výnos je zdaňován až při zaplacení (inkasu), např. zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení,

• výnos byl již u téhož poplatníka daní z příjmů zdaněn,

• výnos je zdaňován v samostatném základu daně,

• výnos souvisí s daňově neuznatelnými náklady předchozích zdaňovacích období,

• účetnictví obsahuje částky výnosů, o které byly výnosy nesprávně zvýšeny,

• výnos je z důvodu, že tak stanoví zákon o daních z příjmů, nezahrnován do základu daně [například tržba z prodeje osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou, hodnota výsledkově zúčtovaných rozdílů z ocenění reálnou hodnotou u akcií, které by bylo možné prodat jako od daně osvobozené – § 23 odst. 4 písm. k) ZDP].

Od účetního výsledku hospodaření se dále odčítají nezaúčtované daňově účinné náklady. Stejně jako neproúčtování výnosů má i neproúčtování nákladů své důvody. Může jít o situace, kdy měla být daná operace do nákladů předmětného zdaňovacího období zaúčtována, např. přes účty časového rozlišení či přes dohadné položky, ale chybou účtárny (nebo kvůli pomalému či nefungujícímu toku informací) se tak nestalo. Stejně tak může jít o nezaúčtovatelné náklady například v podobě:

• rozdílu vyšší daňové a nižší účetní zůstatkové ceny při daňově účinném způsobu vyřazení dlouhodobého majetku,

• rozdílu mezi vyšší nabývací cenou podílu (§ 24 odst. 7 ZDP) a nižší účetní hodnotou podílu zachyceného v účetnictví,

• úhrady polhůtního závazku, o jehož hodnotu byl základ daně v minulosti zvýšen (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP),

• úhrady v minulosti nákladově zaúčtované smluvní sankce, která podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP zvýšila základ daně v období, kdy byla zaúčtována a nyní podle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP základ daně recipročně snižuje,

• uplatnění paušálního výdaje na dopravu (§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP),

• opravy hmotného majetku odpisovaného metodou komponentního odpisování, která je účtována do hodnoty majetku jako daňově účinného nákladu na základě ustanovení § 23 odst. 2 ZDP,

• použití bezúplatně nabytého majetku, účtovaného mimo náklady, pokud jeho nabytí bylo zdanitelné a byl použit za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP),

• tvorba rezervy a nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 10 ZDP),

• změna metody ve vztahu ke zvýšení ocenění oběžných aktiv a to v případě, kdy tato změna následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6 ZDP),

• snížení základu daně ve vztahu k použití majetkového prospěchu za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP).

 Nahoru2. ÚČETNÍ VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ (Ř. 10)

 NahoruÚčetní výsledek hospodaření

Řádek 10 obsahuje účetní výsledek hospodaření před zdaněním. V případě účetní ztráty uvádíme číselný údaj se znaménkem minus. Účetní výsledek hospodaření před zdaněním je rozdíl mezi účty 6. účtové třídy a účty účtových skupin 50 až 58. částky zaúčtované na účtech účtové skupiny 59 nesmějí ovlivnit výši údaje vykazovaného v řádku 10. Jelikož v praxi se v tomto bodě často chybuje, budeme věnovat skupině 59 větší pozornost.

 NahoruÚčtová skupina 59

Obsahem účtové skupiny 59 jsou tyto účty:

• 591 – Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná,

• 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená,

• 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů,

• 596 – Převod podílu na hospodářském výsledku společníkům (týká se výhradně v. o. s. při zúčtování podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejných obchodních společností a komplementářům komanditních společností).

 NahoruÚčtování splatné daně

Účtování na účtech splatné daně může probíhat jedním z následujících tří způsobů

• výše daně bude stanovena teprve v daňovém přiznání, není dosud proúčtována a účet 591 je proto nulový, nebo

• výše skutečné splatné daně je již zaúčtovaná na MD účtu 591, nebo

• výše daně k datu uzavření účetních knih sice známá není, je ale vytvořena rezerva na daň z příjmů, a to souvztažností 591/45x. Při účtování rezervy na splatnou daň budou účty 591 za rok 2019 obsahovat:

  • výši vytvořené rezervy na daň z příjmů roku 2019 a

  • odchylku skutečné daně z příjmů za rok 2018 od výše rezervy vytvořené v roce 2018, která byla zrušena v roce 2019.

 NahoruÚčtování odložené daně

Pokud již byla zaúčtována změna stavu odložené daně, je na účtu 592 zaúčtovaný obrat, a to buď na straně MD, nebo na straně D podle typu změny stavu. O odložené dani za rok 2019 povinně účtují účetní jednotky, jejichž účetní závěrka podléhá povinnému ověření auditorem a je z tohoto důvodu sestavována v plném rozsahu a dále všechny účetní jednotky podléhající konsolidaci. Dobrovolně mohou o odložené dani účtovat všechny účetní jednotky na základě svého rozhodnutí.

 NahoruDoměrky a vratky daně

Účet 595 bývá využíván ve společnostech častěji. Účtujeme na něj již v průběhu roku, a to v případě, kdy se dodatečně mění daňová povinnost. K takové situaci může dojít z několika důvodů. Na stranu MD účtujeme v případě zvýšení daňové povinnosti za některé již uplynulé zdaňovací období. Ke zvýšení daňové povinnosti dochází buď při kontrole správce daně a dodatečném vyměření daně dodatečným platebním výměrem, nebo v případě podání dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost za předpokladu, kdy důvodem není účetní chyba minulých let. Na stranu D pak účtujeme v případě snížení daňové povinnosti při podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost, stejně tak pouze v případě, kdy dodatečné snížení daňové povinnosti nevyvolala oprava účetní chyby. Na účtu 595 se nesmí vyskytovat účtování o jiných daních než právě o dani z příjmů.

Pokud změna daňové povinnosti vyplývá z odstranění (zejména významné) účetní chyby minulých období, kdy chyba byla opravena s pomocí účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let, pak i změna daňové povinnosti z toho vyplývající se účtuje proti stejnému účtu – Jiný výsledek hospodaření minulých let.

 NahoruVýsledek hospodaření před zdaněním

Pokud tedy chceme do řádku 10 uvést účetní výsledek hospodaření bez vlivu skupiny 59, přijmeme jednoduché pravidlo. Vykazují-li účty obraty na straně MD, přičteme je k účetnímu výsledku hospodaření. Vykazují-li účty obraty na straně D, budou od účetního hospodářského výsledku odečteny. Správnost tohoto údaje lze zkontrolovat, a to vazbou na údaj "Výsledek hospodaření před zdaněním“ (zde je údaj uveden v celých tisících), což je údaj obsažený ve Výkazu zisku a ztráty v plném rozsahu. Výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu obchodní společnosti sestavit nemohou. Touto operací došlo k vyloučení všech účtů, které se týkají daně z příjmů jako daňově neúčinného nákladu. S účty skupiny 59 již dále nepracujeme.

 NahoruInformace z pokynu D-22 důležité pro základní vazbu účetnictví a základu daně z příjmů

Generální finanční ředitelství již od počátku účinnosti zákona o daních z příjmů vydává za účelem sjednocení výkladů pokyny řady D, a to jak obecně k celému zákonu, tak i k jeho částem. Pokyny, ačkoliv nejsou součástí legislativy a jejich texty nejsou právně závazné, v denní praxi účetních a daňových odborníků plní roli prováděcí vyhlášky k zákonu. Obsah pokynů je pro běžnou praxi neocenitelný, jde o názor GFŘ na výklad zákona a lze předpokládat, že tímto výkladem se budou závazně řídit i úřední osoby vykonávající kontrolu a správu daní. Jedná se tedy o očekávanou správní a vzhledem k tomu, že v mnoha případech je text Pokynu GFŘ inspirován judikáty, lze očekávat také obdobnou soudní praxi. Zda se tímto výkladem budou řídit i daňoví poplatníci, to záleží především na nich. Bezpochyby je však nutné řídit se textem zákona. Při uplatňování odlišného postupu, než je postup popsaný v pokynu, lze očekávat problémy při daňové kontrole. Nezávislý soud je však při svém rozhodování vázán pouze obsahem zákona, nikoliv obsahem pokynu, je proto možné, že soud shledá v souladu se zákonem i jiný postup než ten, který je popsaný v pokynu.

Aktuálně je v platnosti Pokyn GFŘ D-22, č.j. 5606/15/7100-10, ze dne 6. 2. 2015. Tento pokyn bylo možné poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2014. Pokyn je stejně tak použitelný i pro rok 2019.

Ke všeobecně uznávané zásadě, na základě které základ daně vychází z účetního výsledku hospodaření, pokyn D-22 upřesňuje, že:

• účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy. Problematiku dohadných položek nově řeší také Interpretace NÚR I-29, která rozlišuje vznik odchylek od částek dohadných položek, od vzniku chyby při jejich stanovení a jejich následnou opravu;

• definuje zásadu časové a věcné souvislosti pro daňové účely, dává příklady nevýznamných a pravidelně se opakujících výdajů s tím, že uvádí výčet "povinně“ časově rozlišovaných druhů výdajů, a to i formou tvorby dohadných položek;

• stanoví daňovou účinnost správně zaúčtovaných nákladových i výnosových kursových rozdílů, a to bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují.

 Nahoru3. POLOŽKY ZVYŠUJÍCÍ ÚČETNÍ VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ (Ř. 20 AŽ Ř. 70)

 NahoruVyloučení nedaňových nákladů

Řádky 20 až 70 daňového přiznání zvyšují účetní výsledek hospodaření za účelem tvorby základu daně. Údaje obsažené na těchto řádcích nesmějí nabývat záporných hodnot. Pokud se vyskytne záporná hodnota, jde pravděpodobně o chybné účtování (správně mělo být účtováno do výnosů). Vylučování výnosů (záporných nákladů) by bylo v rozporu s funkcí této části daňového přiznání, neboť zde dochází ke zvyšování účetního výsledku hospodaření za účelem tvorby základu daně.

Jedinou výjimkou, která bude u účetních jednotek častá, je účtování záporných nákladů na účtech 554, 559, 574, 579 a 584. Tyto záporné náklady (účtováno minusem na straně MD nebo plusem na straně D) zde vznikají v souvislosti s rozpuštěním či zrušením účetních rezerv a účetních opravných položek. Tyto položky záporných nákladů nebudou vylučovány na řádku 40 minusem, ale na řádku 112 plusovým znaménkem.

 NahoruŘádky 20 a 30

Řádky 20 a 30 jsou svým obsahem velmi důležité, neboť je využijeme v případě, kdy v účetnictví některé výnosy podléhající dani nebyly proúčtovány. Nabízí se sice možnost případného znovuotevření účetních knih a sestavení nové účetní závěrky, to je však možné pouze při splnění zákonných podmínek daných v § 17 odst. 7 ZoÚ – tj. pouze v době mezi sestavením účetní závěrky a uskutečněním valné hromady, která účetní závěrku schvaluje. Pokud není chyba spočívající v nezaúčtování výnosů významná a nedojde ke znovuotevření účetních knih minulého období, je možné účetní případ zaúčtovat až do účetního období roku 2020 a výnos týkající se roku 2019 zdanit v daňovém přiznání na řádku 20. Obsahem řádku 20 jsou položky (výnosy), které jsou zdanitelné, ale z různých důvodů nebyly v účetnictví proúčtovány, a to z důvodu:

1. jde o neproúčtovatelné výnosy, nebo o rozdíl ceny obvyklé a ceny smluvní, nebo zdanitelné nepeněžní příjmy [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 1. a § 23 odst. 6 ZDP],
2. jde o výnosy, které zúčtované být mohly, ale z důvodů lidské chyby se tak nestalo,
3. v roce 2019 došlo ke stornu výnosů jako následek opravy chyb minulého účetního období; tato operace je naopak (na rozdíl od předchozích) do roku 2019 proúčtovaná, storno výnosů je však považováno za neoprávněné snížení výnosů roku 2019, a proto musí být položka k základu daně přičtena. Pokud by účetní jednotka volila opravu účtování roku 2018 v roce 2019, nikoliv jako storno výnosů, ale proti vlastnímu kapitálu, tj. například souvztažností –311/–427), nebylo by nutné v roce 2019 základ daně upravovat, neboť by nedošlo k neoprávněnému snížení výnosů. Tento způsob opravy proti vlastnímu kapitálu je u významných chyb povinnou účetní metodou,
4. jde o hodnotu závazků, které jsou k rozvahovému dni po splatnosti déle než 30 měsíců, nebo jsou promlčené; tyto závazky zvyšují základ daně [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 11].

 NahoruNepeněžní příjmy (ř. 20)

Se vznikem zdanitelných nepeněžních příjmů musejí počítat pronajímatelé v případech stanovených v § 23 odst. 6 ZDP, kdy např. nájemce odpisoval se souhlasem vlastníka technické zhodnocení pronajatého objektu a byl ukončen nájemní vztah, či byl pronajímatelem nájemci odejmut souhlas s odpisováním. Hodnota technického zhodnocení je zdanitelným příjmem pronajímatele, a to buď ve výši daňové zůstatkové ceny, kterou by mělo technické zhodnocení po rovnoměrném odpisování, nebo v hodnotě znaleckého posudku.

Podle pokynu D-22 (k § 23 odst. 6 bod 7) je možné od takto stanovené hodnoty nepeněžního příjmu odečíst hodnotu úhrady hodnoty technického zhodnocení, pokud byla pronajímatelem nájemci po dohodě poskytnuta. Pokud by však došlo k odkupu předmětu, na kterém bylo nájemcem technické zhodnocení provedeno, do vlastnictví nájemce, pronajímateli nepeněžní příjem nevzniká (k § 23 odst. 6 ZDP bod 3).

Pokud je o zvýšení hodnoty pronajatého majetku pronajímatelem účtováno (např. MD 021/D 648), pak k úpravě účetního výsledku hospodaření na základ daně samozřejmě nedochází. Pokud účtováno nebylo, nebo bylo účtováno v nižší výši, uvede se částka nepeněžního příjmu ke zdanění na řádku 20 daňového přiznání.

Pokyn D-22 uvádí velmi důležité výjimky, kdy nepeněžní příjem nevzniká.

Za nepeněžní plnění pronajímatele se nepovažuje:

• vynaložení výdajů spojených se zajišťováním správy nemovitostí a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci,

• situace, ve které dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP,

• ačkoliv pokyn D-22 přímo neuvádí, lze dovodit, že nepeněžní příjem pronajímatele nevzniká ani v případě, kdy po ukončení nájemního vztahu dochází nájemcem k odstranění provedeného a odpisovaného technického zhodnocení, tj. k uvedení pronajatého majetku do původního stavu.

Obdobně bude postupovat také nájemce, který uzavřel podnájemní smlouvu s podnájemce, nebo vlastník, který uzavřel inominátní smlouvu s uživatelem a bylo jim povoleno provést technické zhodnocení podnajatého (užívaného) majetku. V momentě ukončení této smlouvy dochází ke vzniku nepeněžního příjmu nájemce či vlastníka ve vztahu k technickému zhodnocení, které provedl podnájemce či uživatel.

 NahoruČástky neoprávněně zkracující příjmy (ř. 20)

Formulace "neoprávněné zkrácení příjmů“ v legendě řádku 20 často vyvolává rozpaky a nepochopení. Jde však právě o:

• výše jmenované omylem nezaúčtované výnosy roku 2019,

• záporné částky na výnosových účtech roku 2019, kterými jsou opraveny nevýznamné účetní chyby předchozích období,

• případně o taktéž jmenovaný rozdíl vyšší obvyklé ceny a nižší smluvní ceny u obchodů se spojenými osobami, kdy nejsme schopni správci daně rozdíl uspokojivě doložit.

Jako příklad můžeme uvést situaci, kdy v roce 2019 došlo ke snížení výnosů jako následek opravy nevýznamných chyb minulého účetního období. Tato operace je do roku 2019 správně proúčtovaná, avšak storno (snížení) výnosů je však považováno za neoprávněné snížení výnosů roku 2019 a tato položka musí být k základu daně přičtena. Stornem výnosů – tedy výsledkově může být opravena pouze nevýznamná chyba. Významná by byla opravena proti vlastnímu kapitálu, tj. například souvztažností –311/–427, jednalo by se o operaci operace daňově neutrální a nevyvolala by potřebu úpravy základu daně v roce provedení opravy.

Rozvahový způsob opravy považován za standardní a vyžadovaný § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., novelizovaným ČÚS 018 a zrušenou částí ČUS 019. Opravy účetních chyb jsou také řešeny v Interpretaci I–29.

 NahoruCena obvyklá – nezaúčtovatelný rozdíl (ř. 20)

Některé výnosy (či položky) jsou zdanitelné, nicméně o nich účtovat vůbec nelze. Jde především o rozdíly mezi cenami obvyklými a cenami sjednanými mezi kapitálově a jinak spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP). Pokud jsou sjednané ceny nižší, jsou i tyto nižší ceny fakturovány a tím i proúčtovány v účetnictví. Do účetnictví nelze zaúčtovat např. tržbu z prodeje automobilu jednateli společnosti ve výši 200 000 Kč, která představuje cenu obvyklou, i když sjednaná cena je pouze ve výši 140 000 Kč. O rozdíl mezi cenou zaúčtovanou a cenou obvyklou, tj. o 60 000 Kč, je nutné zvýšit účetní výsledek hospodaření za účelem tvorby základu daně, a to na řádku 20. Variantu úpravy účetního výsledku hospodaření za účelem tvorby základu daně v daňovém přiznání volíme jen v případě, že nejsme schopni rozdíl mezi nižší cenou smluvní a vyšší cenou obvyklou správci daně uspokojivě doložit (tj. jinak, než právě podporou či naopak cílenou účelovou újmou vůči spojené osobě).

Tento typ úpravy základu daně je obtížný tím, že ačkoliv účetnictví je zcela v pořádku, rozdíl obvyklých cen je nutné rozpoznat a následně daňově řešit.

I pro zdaňovací období roku 2019 je stále v platnosti Pokyn GFŘ D–10 – ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami (sdruženými podniky). Než zkonstatujeme, že problémy s obvyklými cenami nemáme, doporučuji tento pokyn prostudovat.

 NahoruZdanitelné nezaúčtované výnosy (ř. 20)

Jiným případem jsou situace, kdy o výnosu mělo být účtováno, ale k zaúčtování nedošlo. Jde o případy, kdy ke dni uzavírání účetních knih není známo, že výnos nastal, přesto se však vztahuje ke zdaňovanému účetnímu období. Podobným případem je opomenutí zaúčtování určitého výnosu či dohadné položky na něj.

Pokud k takovým případům dojde, lze (případně po poradě s auditorem) zaúčtovat tento účetní případ do účetního období roku 2020 (§ 3 odst. 1 ZoÚ). V daňových zákonech však nemáme podobné ustanovení jako v zákoně o účetnictví. V daních je třeba v případě výnosů stoprocentně dodržet souvislost výnosů s obdobím, v němž se realizovaly. Zákon o daních z příjmů totiž stanoví povinnost respektování věcné a časové souvislosti výnosů (ale i nákladů) bez odkazu na účetní předpisy – z tohoto důvodu nelze pro daň z příjmů akceptovat uvedenou možnost upravenou zákonem o účetnictví. Takovýto nezaúčtovaný výnos bude uveden na řádku 20 daňového přiznání za rok 2018. Pokud by se tak nestalo v řádném daňovém přiznání roku 2018, je nutné po objevení chyby podat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost.

Obsah řádku 30 je stanoven s odvolávkou na § 23 odst. 3 písm. a) ZDP body 3. až 18. V následujícím textu si uvedeme nejčastější úpravy základu daně, které se v praxi vyskytují.

 NahoruVýnosové smluvní sankce (ř. 30)

Výnosové smluvní sankce jsou součástí základu daně až při jejich zaplacení, případně při prominutí či úplatném nebo bezúplatném postoupení pohledávky. Pokud v minulých letech došlo k zaúčtování výnosové smluvní sankce (na účet 644), byl tento výnos ze základu daně dotyčného roku vyloučen, a to na řádku 111 v roce zaúčtování výnosu. Pokud v roce 2018 došlo k úhradě této sankce, je nutné základ daně o inkasovanou částku zvýšit, a to na řádku 30 daňového přiznání. Stejně by se postupovalo v případě úplatného či bezúplatného postoupení pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 6.].

V souvislosti s úhradou, zápočtem či postoupením pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí může dojít k těmto situacím:

• základ daně bude zvýšen na řádku 30 daňového přiznání toho období, kdy byla pohledávka inkasována, a to ve výši inkasované částky,

• základ daně bude zvýšen na řádku 30 daňového přiznání v případě zaplacení této pohledávky zápočtem, a to v plné výši zápočtem zaniklé pohledávky,

• základ daně bude zvýšen v případě následného postoupení pohledávky (v roce odlišném od roku vzniku), a to ve výši hodnoty postoupené pohledávky (tj. zvýšením základu daně o hodnotu postoupené pohledávky a současným vyloučením účtu 546, kde je odpis pohledávky z titulu prodeje zaúčtován, a to v částce převyšující hodnotu tržby z postoupení).

 NahoruZahrnutí odstupného do základu daně (ř. 30)

Pokud bylo v minulých letech uplatněno odstupné za uvolnění bytu jako daňově účinný náklad, mělo by být zkontrolováno dodržení podmínek, za kterých se tato položka stala daňově účinnou. Uvolněný byt musí být vlastníkem využíván pro podnikatelskou činnost nebo pro pronájem nejdéle do 2 let od uvolnění bytu a musí být takto užíván nejméně po dobu dalších 2 let [§ 24 odst. 2 písm. za) ZDP]. Pokud dojde k porušení podmínek, je nutno o dříve uplatněný náklad zvýšit účetní výsledek hospodaření na základ daně na řádku 30, a to v roce, kdy došlo k porušení (či nedodržení) podmínek.

 NahoruVrácení reinvestičního odpočtu

Vzhledem k velkému časovému odstupu od roku 2005 je uplatnění reinvestiční odčitatelné položky v roce 2019 velkou vzácností, na její vrácení, zvláště při pozdějším uplatnění než v roce vzniku, je však stále nutné dávat pozor. Jedná se o málo pravděpodobnou úpravu základu daně, kterou je možné spíše uvést jako zaniklou.

 NahoruOprava nákladů a výnosů minulých let (ř. 30)

Pokud v předcházejících letech došlo k účetní chybě, která byla v účetnictví roku 2019 opravena přes výsledkové účty, nesmí tato oprava ovlivnit základ daně roku 2019. Jde například o následující případy.

 NahoruPolhůtní závazky a jejich daňové souvislosti (ř. 30)

1. Pojmem "polhůtní závazky“ jednoduše označíme obsah poměrně složité definice (§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 11). O polhůtní závazek se bude jednat tehdy, pokud k rozvahovému dni zdaňovacího období, které započalo v roce 2019, od jeho splatnosti uplynulo více než 30 měsíců, nebo
2. došlo k uplynutí promlčecí lhůty v průběhu roku 2019 (pozor na odlišné promlčecí lhůty podle starého a nového práva) a závazek je tak k rozvahovému dni v účetnictví sice vykazován, ale je promlčený.

Ohledně běhu "základní" promlčení lhůty je třeba rozlišit dvě situace:

• závazky vzniklé do konce roku 2014 podle obchodního zákoníku mají čtyřletou promlčecí lhůtu,

• závazky vzniklé počínaje 1. 1. 2015 mají tříletou promlčecí lhůtu.

K tomu je nutné přidat informaci, že délka promlčecí lhůty může být sjednána i smluvně, případně se od základní lhůty může lišit i v jiných případech. V případě nejistoty je velmi vhodné vyhledat právní pomoc.

1. nebo zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností, dohodou o narovnání, pokud o tom nebylo účtováno do výnosů.

Do skupiny polhůtních závazků nepatří:

• závazky dlužníka, který je úpadcem,

• závazky z titulu cenných papírů a investičních instrumentů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, úvěrů, půjček, ručení, záloh a smluvních sankcí,

• závazky, které jsou daňově účinným nákladem jen při zaplacení,

• závazky, které při svém vzniku neznamenaly vznik daňově účinného nákladu – tj. z titulu tohoto závazku nebyl uplatněn výdaj k dosažení, zajištění a udržení příjmů,

• závazky, o které se vede správní, soudní či rozhodčí řízení, jehož se poplatník řádně účastní a včas činí úkony k vymožení svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.

Základ daně budeme v souvislosti s polhůtními závazky:

1. zvyšovat, a to k výše uvedenému rozvahovému dni [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 11.], o celkovou jmenovitou hodnotu polhůtních závazků evidovaných v účetnictví (řádek 30 daňového přiznání k DPPO),
2. snižovat v souvislosti s následným splněním (například úhradou) nebo započtením polhůtních závazků, které v minulých obdobích zvýšily základ daně [§ 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 6.], a to opět o celkovou hodnotu nebo splněnou či započtenou část polhůtního závazku (řádek 112 daňového přiznání).

Z praktického pohledu aplikovatelnosti nového ustanovení lze konstatovat tyto zásady:

1. Úprava základu daně nemá žádnou vazbu na účetnictví – závazky po splatnosti déle než 30 měsíců či promlčené závazky nejsou závazky zaniklými, proto se v účetnictví ponechávají až do jejich právního zániku.
2. Pokud bude jeden a tentýž závazek definován jako polhůtní poprvé k rozvahovému dni roku 2017 a poté ještě k rozvahovému dni roku 2018, 2019 či v dalších následujících obdobích, dojde ke zvýšení základu daně pouze jednou (v roce 2017) a v následujících zdaňovacích obdobích již nikoliv. Na tuto nechtěnou duplicitu ve zdanění polhůtních závazků je třeba dát pozor – nejlépe důsledným analytickým odlišením již zdaněných polhůtních závazků.

 NahoruPolhůtní závazky v cizí měně

Pokud zní polhůtní závazek na cizí měnu, je jisté, že základ daně musí být zvýšen o jeho hodnotu, ve které je vykázán k tomu rozvahovému dni, ke kterému se stal poprvé polhůtním. Hodnota závazku v cizí měně však následně podléhá dalším přepočtům a je otázkou, jak na toto reaguje základ daně v následujících zdaňovacích obdobích. Řešení si ukážeme na příkladu.

 NahoruBezúplatné příjmy

Pokud problematiku bezúplatných příjmů zúžíme jen na "komerční“ organizace (tedy jiné než veřejně prospěšné poplatníky), můžeme vytvořit následující přehled:

1. Přijetí majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose – o těchto bezúplatných příjmech se neúčtuje. Pro účely základu daně testujeme výši tohoto majetkového prospěchu a aplikujeme ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP. Pokud hodnota majetkového prospěchu (měřeno podle zásady obvyklých cen) od jedné osoby za rok převýší částku 100 000 Kč, celá hodnota majetkového prospěchu zvýší základ daně na řádku 30 daňového přiznání. Pokud je hodnota majetkového prospěchu nižší, jedná se o osvobozený příjem, který základ daně nezvyšuje. V oblasti majetkových prospěchů vzniká řada anomálií – viz níže.
2. Přijetí peněžního či nepeněžního daru – o hodnotě přijatého daru účtuje obchodní korporace do provozních či finančních výnosů. Pokud nenajde příjemce daru důvod pro osvobození tohoto daru v § 19b ZDP, bude nutné o tento zdanitelný dar zvýšit základ daně na řádku 30 daňového přiznání. Lze přijmout stanovisko, že přijaté dary obchodními korporacemi s výjimkou přijatých darů na pořízení dlouhodobého majetku (bod c), se zdaňují a výnos z jejich zaúčtování je součástí základu daně.
3. Přijetí daru účelově určeného na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení – o hodnotě přijatého daru účtuje obchodní korporace do provozních výnosů, základ daně je však o tento výnos snižován (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP). V tomto případě se snižuje o hodnotu daru vstupní cena pro daňové odpisování, a to bez ohledu na způsob jeho ocenění (pořizovací cenou, vlastními náklady apod.) a bez ohledu na způsob zaúčtování přijatého daru (§ 29 odst. 1 ZDP).
4. Bezúplatný příjem nabytý dědictvím se účtuje proti vlastnímu kapitálu na účet 413 a vzhledem k tomu, že se jedná o příjem od daně osvobozený, nedochází k úpravě základu daně.

 NahoruMajetkový prospěch v dani z příjmů právnických osoby

Zdaňovací období roku 2019 je sice již několikátým rokem v řadě, kdy bezúplatné příjmy jsou předmětem daně z příjmů, nicméně jistě oceníme zopakování této ne zcela často se vyskytující problematiky. Základním studijním materiálem, podle kterého postupujeme při daňovém posuzování majetkového prospěchu, není (překvapivě) přímo zákon, ale Zápis z KOOV č. 452. Vzhledem k tomu, že se jedná o velmi podstatné závěry, níže je připojujeme.

KOOV 452 ze dne 4. 3. 2016, odvolávky na platný zákon pro rok 2018 jsou aktualizovány.

a) Ocenění bezúplatných příjmů typu majetkového prospěchu

Ocenění zdanitelných bezúplatných příjmů se provede u právnických osob podle § 23 odst. 6 ZDP – tedy cenou obvyklou podle zákona o oceňování majetku, v případě fyzických osob pak podle § 3 odst. 3 ZDP – tj. stejným způsobem, případně u opakovaných plnění (na dobu neurčitou, dobu života, dobu delší než 5 let) pětinásobkem ročního plnění (§ 3 odst. 3 písm. b) ZDP).

b) Vztah bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy k zásadě obvyklých cen u poskytovatele

Na bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy nebude zásada obvyklé ceny aplikována, neboť obvyklou cenou je v daném případě nula. V případě aplikace ustanovení § 23 odst. 7 ZDP u poskytovatele, nemůže být u příjemce použitý postup pro zdanění bezúplatného příjmu zejména dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ve spojení s § 23 odst. 7 ZDP. Výjimkou mohou být pouze případy zneužití práva, kdy skutečným obsahem právního jednání bude úplatné plnění.

c) Metoda "houpacího koně"

Pokud se jedná o nezaúčtovaný bezúplatný příjem, lze při doloženém splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti použít metodu "houpacího koně" – tj. základ daně bude zvýšen podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP a zároveň bude o stejnou částku základ daně snížen podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. V případě bezúročné zápůjčky musí být doloženo, že zapůjčené prostředky byly ve 100% výši použity na účely pro dosažení, zajištění a udržení příjmů. Ve vztahu k výpůjčce nebo výprose je pak nutné zkoumat účel a způsob použití majetku získaného výpůjčkou či výprosou. Opět se vyžaduje podrobné doložení způsobu využití majetku a jeho vztah ke zdanitelným příjmům. Toto platí jak v případě účetních jednotek, tak v případě fyzických osob, které mají příjmy podle § 9 a 7 ZDP. Snížení základu daně je fakultativní záležitostí a musí být poplatníkem uplatněno v daňovém přiznání (řádek 112 DPPO).

d) Kdy majetkový prospěch nevzniká

Případy, kdy majetkový prospěch nevzniká a není třeba ho daňově nijak řešit:

• zajištění závazku převodem práva s následnou výpůjčkou a dále při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek. Náklady na opravu vypůjčené věci jsou daňově účinné pouze v rozsahu smluvního ujednání, v případě strojů, zařízení, forem a šablon pro zajištění smluvních zakázek jsou opravy daňově účinné;

• poskytnutí bezúročné zápůjčky společníka do obchodní korporace či družstevního do družstva – příjemci nevzniká majetkový prospěch;

• v případě ručení společníka za obchodní korporaci a družstevníka za družstvo nevzniká bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní korporace či družstva.

 NahoruÚčtování o změně metody

Pokud k prvnímu dni účetního období (tj. k 1. 1. 2019) došlo ke změně účetní metody (například ke změně v rozsahu kalkulačního vzorce pro ocenění zásob vlastní výroby, nebo případy změny kategorie účetní jednotky, která vyvolala povinnost přecenění aktiv na reálnou hodnotu), byly finanční dopady této změny zaúčtovány proti účtu Jiného výsledku hospodaření minulých let. Změna účetní metody vztahující se ke změně metody a s tím spojeným přeceněním některých aktiv reálnou hodnotu byla v roce 2018 možná poprvé, neboť ke změně kategorie mohlo poprvé dojít právě k 1. 1. 2019. Obraty na straně D účtu Jiný výsledek hospodařením minulých let (tedy dopady směřující k vyššímu ocenění zásob vlastní výroby) zvyšují základ daně tehdy, pokud realizací aktiva (např. prodejem), kterého se změna metody týkala, dojde ke vzniku zdanitelného výnosu. Ke zvýšení základu daně dojde mimoúčetně na řádku 30 daňového přiznání.

 NahoruDaňově neuznatelné náklady (ř. 40)

Daňově neuznatelné náklady (zejména podle §§ 24 a 25 ZDP) budou uvedeny v řádku 40. Výjimku pak tvoří tyto případy, které jsou uváděny na jiných řádcích daňového přiznání:

• daňově neúčinné účetní odpisy (včetně komponentních odpisů), jimž je věnován samostatný řádek 50,

• daňově neúčinné povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění placené za zaměstnance (řádek 30),

• oprava účetních chyb minulých let (např. roku 2018) provedená výsledkově v účetnictví roku 2019, a to jak v nákladech, tak i ve výnosech (řádek 30).

 NahoruNezaplacené povinné pojistné

Pokud poplatník nestihne zaplatit do 31. ledna 2020 povinné pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění vztahující se k roku 2019 a zaúčtované jako náklad roku 2019, stává se tato pozdě zaplacená částka daňově neúčinným nákladem, vylučovaným na dvou řádcích daňového přiznání. Celá nezaplacená část dlužného pojistného z hlediska účetních nákladů je složena ze dvou částí:

• z části placené ze zdrojů zaměstnavatele, která je zaúčtovaná na účtu 524,

• z části pojistného, k jehož placení jsou povinni zaměstnanci a které je odváděno zaměstnavatelem (tato část pojistného tvoří součást hrubých mezd na účtu 521).

Přestože se podmínky pro daňovou uznatelnost posuzují podle stejného kritéria (zaplacení do 31. 1. 2020), nezaplacené, a tudíž i neuznatelné částky pojistného, se vykazují na dvou místech daňového přiznání:

• nezaplacená neuznatelná část ze zdrojů zaměstnavatele (v nákladech na účtu 524) bude vykázána na ř. 40,

• nezaplacená neuznatelná část pojistného, k jehož placení jsou povinni zaměstnanci, bude vykázána na ř. 30 daňového přiznání.

 NahoruOstatní daňově neúčinné náklady (ř. 40)

Pro přehlednost a snadnější kontrolu údaje uváděného na řádku 40 slouží příloha – tabulka A. V této tabulce budou podle jednotlivých účtových skupin uvedeny daňově neuznatelné náklady. Řádek 13 přílohy se pak musí rovnat řádku 40 daňového přiznání. Téměř každý nákladový účet může obsahovat daňově uznatelné i daňově neuznatelné náklady. U některých účtů je daňová neuznatelnost téměř automatická – např. u účtů 513, 528, 543, 545 a dále u účtů 554, 559, 574, 579, – to však platí jen pro tvorbu účetních rezerv a opravných položek, které jsou účtovány na stranu MD. Pokud jde o rušení či snižování těchto položek, na uvedené účty je účtováno na stranu D a tyto položky se vylučují ze základu daně na řádku 112.

Daňově neuznatelné náklady se však mohou vyskytovat na jakémkoliv nákladovém účtu, proto je povinností účetní jednotky vést analytickou evidenci nákladů tak, aby byly daňově neuznatelné náklady vedeny odděleně.

Daňově neúčinné jsou obecně veškeré druhy nákladů, které:

• se týkají jiného zdaňovacího období (vylučované na řádku 30),

• se týkají jiného poplatníka (řádek 40),

• se vztahují k výnosům, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, jako například výsledkové (nákladové) přecenění cenných papírů reálnou hodnotou v případě, kdy by bylo možné tyto cenné papíry prodat jako od daně osvobozené (řádek 40),

• se vztahují k prodeji podílu nebo akcie, která znamená vlastnictví dceřiné společnosti – náklady související s výnosem z prodeje, který je od daně osvobozený, je daňově neúčinný (ř. 40),

• se vztahují k výnosům, které jsou zdaňovány srážkovou daní (řádek 40),

• se vztahují k výnosům, které se nezahrnují do základu daně – jde například o účetní zůstatkovou cenu při prodeji automobilu s limitovanou vstupní cenou (řádek 40); daňová zůstatková cena nemůže být uplatněna, neboť je tato možnost vyloučena v § 24 odst. 2 písm. b) ZDP; náklad ve výši daňové zůstatkové ceny nebude nikde (na žádném řádku daňového přiznání) uveden, neboť není zaúčtovaný a není daňově účinný; přestože limity na odpisování osobních automobilů byly zrušeny již k 1. 1. 2008, stále existují automobily, které byly pořízeny za doby platnosti limitu, a pokud budou prodávány, vztahuje se na ně výše uvedené vynětí,

• se vztahují k samostatnému základu daně (tyto náklady jsou uplatněny přímo v samostatném základu daně a na řádku 40 se vylučují jako neuznatelné, aby nedošlo k jejich duplicitnímu uplatnění),

• souvisí se skutečnými náklady na pohonné hmoty a parkovné u silničních motorových vozidel, na které byl uplatněn paušální výdaj na dopravu,

• vznikají v souvislosti s odpisem zůstatkové ceny komponenty při jejím vyřazení výměnou u účetních jednotek, které uplatňují komponentní odpisování podle § 56a PVZÚ, vyhlášky č. 500/2002 Sb.

K daňově uznatelným a neuznatelným nákladům se vyjadřuje pokyn D-22, a to velmi zásadním konstatováním, podle kterého výdaje vymezené v § 24 odst. 2 ZDP jsou daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na prokázání skutečnosti, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

 NahoruPřehled daňově neuznatelných nákladů podle nákladových druhů

Celá oblast daňově neúčinných nákladů je velmi rozsáhlá, v některých případech i velmi komplikovaná. Na tomto místě připomeneme některé oblasti výskytu daňově neuznatelných nákladů, přičemž některé z nich dále podrobněji rozebereme:

• dohadné položky na roční odměny zaměstnanců či členů vedení v případě, kdy nevznikl nezpochybnitelný nárok na tyto odměny nejpozději k rozvahovému dni,

• náklady na odpovědnostní pojištění členů statutárních orgánů právnických osob a jednatelů z titulu výkonu funkce, pokud toto pojištění platí právnická osoba,

• vybrané zaměstnanecké benefity v nepeněžní podobě (možnost využití kulturních, sportovních, zdravotnických a vzdělávacích zařízení, a to bez ohledu na výši příspěvku),

• nepeněžní příspěvek zaměstnanci na rekreaci bez ohledu na výši příspěvku,

• náklady na "manažerské pojištění“, které se datem účinnosti smlouvy (po 1. 1. 2009) stávají daňově neuznatelnými [§ 25 odst. 1 písm. zn) ZDP],

• hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,

• výdaje převyšující příjmy v zařízeních pro uspokojování potřeb zaměstnanců (například ztrátový provoz sauny, závodní knihovny, rekreačního zařízení); toto pravidlo naopak neplatí v případě ztrátového zařízení provozujícího pracovně lékařské služby, či ztrátového zařízení podnikové ubytovny či vzdělávacího zařízení pro zaměstnance,

• náklady na vzdělávání, pokud vzdělávací proces nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,

• tvorba účetních rezerv a účetních opravných položek,

• manka a škody přesahující náhrady s nimi spojené; toto pravidlo však neplatí v případě živelních pohrom, škod způsobených neznámým pachatelem a škod na cizím majetku, které je poplatník podle obecných právních předpisů povinen nahradit,

• hodnota likvidovaných zásob při nedodržení podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP,

• náklady na placené daně – daň z příjmů, náklady na daně placené za jiného poplatníka,

• náklad vzniklý z účtování o odložené daňové povinnosti,

• reprezentace, dary, s výjimkou zákonem definovaných reklamních předmětů a obchodních vzorků,

• úroky a další finanční náklady z úvěrových finančních nástrojů, které nevyhovují pravidlům nízké kapitalizace, přičemž pojem "úvěrové finanční nástroje" je definován v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP,

• náklady, jejichž daňová účinnost je spojována se zaplacením a které jsou v daném roce nezaplacené – neuhrazené náklady na daň z nemovitých věcí, úroky nezaplacené fyzických osobám, které nejsou účetní jednotkou, a dále náklady vzniklé z titulu smluvních sankcí,

• úroky z odložených částek daní, zvýšení daně a exekuční náklady správce daně, úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím daně;

• hodnota úplatně postoupené pohledávky, která je nižší než tržba z jejího postoupení (s výjimkou částky, která je kryta zákonnou opravnou položkou),

• odpis pohledávky s výjimkami, které jsou definovány v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,

• náklady vzniklé ze změny reálné hodnoty – tj. oceňovací rozdíl u podílu, který se oceňuje reálnou hodnotou a který by byl při převodu od daně osvobozen [§ 23 odst. 4 písm. l) ZDP],

• nájemné za umělecká díla a sbírky včetně hodnot za restaurování uměleckých děl,

• částka související s postoupením leasingové smlouvy, která převyšuje původně sjednané leasingové náklady podle § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP, pokud se nestane součástí pořizovací ceny majetku podle účetních předpisů,

• nájemné finančního leasingu v případě jeho předčasného ukončení s odkupem předmětu leasingu a nerespektování testu na výši kupní ceny podle § 24 odst. 5 ZDP,

• náklady na skutečně spotřebované pohonné hmoty a náklady na parkovné na vybraná maximálně tři silniční motorová vozidla, na která bude uplatněn paušální výdaj na dopravu [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP],

• odpisy oceňovacího rozdílu a goodwillu nabytého jinak, než koupí podniku,

• výdaje mateřské společnosti související s nabytím a držbou dceřiné společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP,

• zůstatková cena prodaného osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou při prodeji tohoto automobilu; přestože limit na odpisování osobních automobilů byl zrušen k 1. 1. 2008, tato vozidla, pokud byla společnostmi nakoupena, budou po čase prodána a je nutné na ně aplikovat legislativu platnou do konce roku 2007, a to jak na tržby z prodeje, tak i na zůstatkovou cenu; tato situace bude trvat do doby, dokud taková vozidla budou ve společnostech existovat,

• rozdíl vyšší účetní zůstatkové ceny proti nižší daňové zůstatkové ceně daňově účinně vyřazeného odpisovatelného majetku,

• účetní zůstatková cena technického zhodnocení provedeného nájemcem v pronajatém prostoru v případě ukončení nájmu je daňově účinná do výše přijatého výnosu; pokud žádná satisfakce vynaložených nákladů není nájemci poskytnuta, je účetní zůstatková cena neuznatelná; s daňovou zůstatkovou cenou se pro účely sestavení základu daně již dále nepracuje,

• náklady na odpis zůstatkové ceny při vyřazení komponenty při komponentním účetním odpisování dlouhodobého majetku,

• členské příspěvky nepovinného charakteru placené právnickou osobou za členství v jiné právnické osobě, pokud příjemce těchto příspěvku má tyto příspěvky od daně osvobozeny podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP,

• v případě vypořádání hmotného majetku (stavby) při zániku práva stavby je daňová zůstatková cena stavby daňově účinná za stejných podmínek jako při prodeji či likvidaci stavby.

 NahoruZtráta z prodeje pozemku

Daňová účinnost ztráty z prodeje pozemku (zastavěného i nezastavěného), pokud prodávajícím je právnická osoba. Tento režim platí od roku 2014, tedy i v roce 2019.

 NahoruPříspěvky na pojištění zaměstnanců

Relativně častou záležitostí bude případný příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění placený zaměstnancům. Tyto příspěvky budou daňově účinné, a to za splnění obecných podmínek § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5. Stejně tak bude daňově uznatelná výše příspěvku zaměstnavatele na kapitálové životní pojištění zaměstnanců, a to v celé zaplacené výši. K plné uznatelnosti příspěvků na penzijní připojištění, životní pojištění i na další druhy komerčního pojištění (s výjimkou pojištění odpovědnosti za výkon funkce členů statutárních orgánů právnických osob a jednatelů) je nutné splnit podmínku kvalifikovaného sjednání nároku se zaměstnancem například v pracovní smlouvě, jiné smlouvě, vnitřním předpisu nebo kolektivní smlouvě. Naopak existence "investiční složky“ životního pojištění nemá na daňovou účinnost příspěvku u zaměstnavatele – právnické osoby žádný vliv.

 NahoruNákladové smluvní sankce

O nákladech vzniklých z titulu smluvních sankcí je účtováno předpisem již při vzniku nákladu souvztažností 544/321. Daňově účinné jsou však jen zaplacené smluvní sankce. Zaúčtované, ale nezaplacené smluvní sankce jsou daňově neúčinnými náklady, které budou na řádku 40 vyloučeny. Po úhradě těchto nákladů v následujícím roce dojde ke snížení základu daně, a to na řádku 111.

 NahoruNáklady spojené s držbou podílu

Pokud mateřská společnost vlastní dceřinou společnost, musí se zabývat určením a následným daňovým posouzením nákladů spojených s držbou podílu v souladu s § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. Tyto náklady se rozdělují na přímé a nepřímé. Některé přímé náklady je možné dceřiné společnosti vyfakturovat a tím zamezit vzniku daňově neúčinného nákladu. Co se týče vzniku nepřímých nákladů, rovnají se 5 % z vyplácených podílů na zisku od dceřiných společností, nebo hodnotě, kterou si poplatník sám vypočítá jako podíl z celkových správně-režijních nákladů mateřské společnosti, pokud se týkají držby podílu. Procedura zjišťování hodnoty nepřímých nákladů je velmi náročnou záležitostí a v praxi bude vhodné ji použít v případě, kdy skutečné náklady mateřské společnosti nedosahují hodnoty 5 % vyplácených podílů na zisku. Náklady, které vylučujeme podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, budou v příloze A uvedeny nikoliv pod názvem účtové skupiny, ale na samostatném řádku. Způsob stanovení nepřímých nákladů (paušální či ve skutečné výši) se může meziročně měnit (viz pokyn D-22 v části k § 25 bod 14). Pokyn také udává příklady přímých i nepřímých nákladů souvisejících s držbou podílu.

Náklady na skutečně spotřebované PHM a parkovné

V souvislosti s uplatněním paušálních výdajů na dopravu je nutné na řádku 40 vyloučit skutečně vynaložené náklady na spotřebované pohonné hmoty a parkovné u vybraných maximálně tří silničních motorových vozidel za zdaňovací období [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP].

 NahoruPojem "úvěrové finanční nástroje“

Základem dalšího správného postupu je dokonalé pochopení pojmu úroků z úvěrových finančních nástrojů. Obsah pojmu "úvěrové finanční nástroje" je pro účely zákona o daních z příjmů definován, a to v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP jako:

"úroky z úvěrů, zápůjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejich vydáním získává směnečný dlužník prostředky a obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí“.

a. Test na zahrnutí úroků do nákladů či do ceny aktiva

Tato oblast není složitá – úroky se mohou zahrnout do vstupní ceny dlouhodobého majetku, a to za dobu od poskytnutí úvěru či půjčky do uvedení majetku do užívání, pokud se tak účetní jednotka rozhodne [§ 47 odst. 1 písm. b), vyhlášky č. 500/2002 Sb.]. Pokud se účetní jednotka rozhodne, že se úroky stanou součástí vstupní ceny majetku, nejsou nákladem a nemusíme posuzovat jejich daňovou účinnost. Hodnota úvěru se pak nezapočítává do výpočtu dalších testů.

b. Test na časové rozlišení

Toto pravidlo je také jednoduché a vztahuje se ke všem nákladům (§ 3 odst. 1 ZoÚ). Přestože úroky jsou například podle smlouvy věřiteli vyúčtovány až po zaplacení celé jistiny, je třeba v účetnictví provést časové rozlišení a účtovat o alikvotním úrokovém nákladu. Volíme podle okolností souvztažnost 562/379 nebo 383.

c. Test na zaplacení úroků věřiteli do rozvahového dne

Pokud je věřitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví, jsou úroky z úvěru či úroky ze zápůjčky (jedná se skutečně pouze o úroky z úvěru a úroky ze zápůjčky, nikoliv o úroky z úvěrového finančního nástroje) daňově účinné jen v případě, že byly zároveň s jejich nákladovým zaúčtováním také fyzické osobě zaplaceny [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]. V případě nezaplacení do rozvahového dne jsou úroky daňově neúčinné a v následujících obdobích, kdy budou zaplaceny, mimoúčetně snižují základ daně. Fyzická osoba jako věřitel zdaňuje přijaté úroky v daňovém přiznání jako příjem podle § 8 ZDP.

d. Test podkapitalizace (nízké kapitalizace)

Test nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP] se provádí za účelem zjištění daňové uznatelnosti úroků a ostatních finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů poskytnutých věřiteli, kteří jsou ve vztahu k dlužníkovi spojenými osobami. Test patří ke složitějším daňovým výpočtům, proto se mu věnujeme v samostatném bodu této kapitoly.

e. Test na úroky vázané na zisk…