Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2021

Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2021

Ing. Ivana Pilařová

Daňové přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku má výjimečné postavení a zásadním způsobem se liší od ostatních daňových přiznání podávaných po celý kalendářní rok. Pro plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím jde o daňové přiznání za 4. čtvrtletí, pro plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pak o daňové přiznání za měsíc prosinec. Tato skutečnost se týká i plátců, kteří pro daň z příjmů mají jiné zdaňovací období než kalendářní rok a prosinec pro ně neznamená ukončení jejich zdaňovacího období na dani z příjmů ani ukončení jejich účetního období. Toto daňové přiznání je odlišné od předchozích přiznání kalendářního roku zejména tím, že v něm dochází kromě výpočtu vypořádacího koeficientu (§ 76 odst. 7 ZDPH) k poměrně složitým výpočtům – a to k úpravě odpočtu daně (§ 78 ZDPH), vyrovnání odpočtu daně (§ 77 ZDPH) a korekci (opravě) poměrného odpočtu daně na vstupu (§ 75 odst. 6 ZDPH). Tyto výpočty až na zákonem stanovené výjimky není možné provádět v žádném jiném daňovém přiznání než právě v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku a dále ve zcela posledním zdaňovacím období plátce (tj. v posledním období před zrušením registrace plátce). Speciální postupy při sestavení posledního daňového přiznání na konci kalendářního roku tedy využijí také plátci, kteří z důvodu ukončení registrace podávají svoje poslední daňové přiznání k DPH. Ti se však navíc ještě musí vyrovnat s povinnostmi vyplývajícími ze změny režimu podle § 79a až 79e ZDPH.

V úvodu je nutné zdůraznit, že tento návod se vztahuje ke specifikům posledního zdaňovacího období roku 2021. Daňové přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021 je podobné daňovému přiznání za poslední zdaňovací období minulých let.

Výjimečnost tohoto daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku spočívá:

• ve výpočtu vypořádacího koeficientu,

• ve vyrovnání celoročního nároku na odpočet s použitím vypořádacího koeficientu,

• ve výpočtu a zohlednění opravy (korekce) poměrného odpočtu,

• ve výpočtu a zahrnutí úpravy odpočtu daně, pokud se nejedná o jednorázovou úpravu odpočtu,

• v poslední možnosti zahrnout nárok na odpočet, který je uplatňován pouze v částečné výši do zdaňovacího období roku 2021, pokud právě rok 2021 je rokem, kdy mohl být tento nárok na odpočet uplatněn nejdříve; v tomto případě není možné argumentovat obecnou tříletou lhůtou pro uplatnění odpočtu,

• v poslední možnosti opravit neuvedení či chybné uvedení osvobozených plnění do řádku 50 v dodatečných daňových přiznáních, aby nebyla zkreslena hodnota vypořádacího koeficientu za daný kalendářní rok,

• v poslední možnosti opravit neuvedení či chybné uvedení plnění zahrnutých do řádků 51 (pravý či levý sloupec) v dodatečných daňových přiznáních, aby nebyla zkreslena hodnota vypořádacího koeficientu,

• v možnosti zrevidovat, a tím i správně vykázat údaje o nabytí majetku, nebo jeho technického zhodnocení, jehož se v budoucnosti může týkat úprava odpočtu – tj. kontrola vykázaných údajů na řádku 47 daňového přiznání,

• ve skutečnosti, že právě na základě daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku bude možné zjistit obrat za uskutečněná plnění za uplynulý kalendářní rok a bude možné určit (pouze však u některých plátců) zdaňovací období DPH nadcházejícího kalendářního roku 2022 – na tuto skutečnost je třeba reagovat vyplněním patřičného údaje na první straně daňového přiznání.

• ve stanovení zálohového koeficientu pro zdaňovací období nadcházejícího kalendářního roku 2022,

• ve vztahu k zavedení režimu jednoho správního místa (dále jen "OSS") je nutné zkontrolovat, zda plnění, která byla v tomto režimu zdaněna (například prodej zboží na dálku či prodej dovezeného zboží na dálku) byla v daňovém přiznání druhého pololetí roku 2021 pravidelně vykazována a to ve výši hodnoty bez DPH. Pokud se tak nestalo, je nutné tato plnění dodatečně vykázat, a to na řádku 24 daňového přiznání.

• Pokud by se jednalo o poslední daňové přiznání plátce následkem zrušení registrace, je nutné do řádku 45 uvést následky změny režimu podle § 79a a 79d ZDPH.

Co se naopak řeší v průběžně podávaných daňových přiznáních?

• Jednorázová úprava odpočtu – tj. taková úprava odpočtu, která nastává v případech, kdy dochází k vyřazení majetku (například při prodeji, daru či vkladu majetku) v režimu odlišném od toho, který byl předpokládán při zařazení majetku a uplatnění nároku na odpočet.

• Jednorázová úprava odpočtu na významné opravy hmotného majetku, a to v případě prodeje tohoto majetku (viz dále).

• Úprava a vyrovnání odpočtu z nedoložených mank a škod.

• Úprava odpočtu u významných oprav provedených počínaje 1. 4. 2019 na nemovitých věcech, které byly prodány v jiném režimu DPH, než který odpovídá předpokladu jejich užívání při uplatnění nároku na odpočet z významné opravy. Vzhledem k tomu, že se jedná o poměrně novou komplikovanou věc, rozebereme ji níže podrobněji.

• Vyrovnání odpočtu ze zásob, u kterých se změnil účel jejich využití ve vztahu k předpokladu, ze kterého vycházelo rozhodnutí o nároku na odpočet.

• Vyrovnání odpočtu ze zásob – nemovitých věcí, pokud při jejich nabytí byl uplatněn nárok na odpočet a následně byly prodány v režimu osvobození od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu.

Výše uvedené situace jsou v daňovém přiznání řešeny v období, kdy dotyčná situace nastane. Nelze vyloučit, že k ní může dojít také v období prosinec 2021 nebo ve 4. čtvrtletí roku 2021.

Významné opravy nemovitých věcí

S účinností od 1. 4. 2019 platí ustanovení § 78da ZDPH, které přikazuje provedení úpravy odpočtu u dodání nemovité věci také ve vztahu k nároku na odpočet na opravy, které byly provedeny na nemovité věci. Podmínky provedení úpravy odpočtu jsou následující:

• jedná se o významnou opravu,

• oprava byla provedena ve lhůtě úpravy odpočtu (tj. 10 let – lhůta se počítá od roku, ve kterém byla oprava dokončena),

• při výpočtu úpravy odpočtu v období dodání nemovité věci se použije jako výchozí koeficient, který byl uplatněn v době, kdy byla oprava realizována.

Významnou opravou se rozumí oprava (definice opravy a údržby je v § 47 odst. 2 písm. a) PVZÚ, vyhlášky č. 500/2002 Sb.) podle účetních předpisů, pokud hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahujících se k této opravě bez daně je vyšší než 200 tis. Kč. Neméně důležité je přechodné ustanovení k této změně. Pokud byla významná oprava podle § 78da ZDPH započata přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a dokončena po dni nabytí účinnosti tohoto zákona, může (ale nemusí) plátce postupovat podle § 78da, ve znění účinném ode dne 1. 4. 2019.

Neopomeňme proto v průběhu roku 2021 znovu zpětně posoudit, zda došlo k dodání nemovité věci, na které byla provedena významná oprava. Pokud se tak stalo právě v prosinci 2021, nebo ve 4. čtvrtletí roku 2020, úprava odpočtu proběhne právě v posledním zdaňovacím období kalendářního roku. Pokud již dodání proběhlo dříve, je potřeba postup zrevidovat a případně dodatečným daňovým přiznáním opravit. Lhůta úpravy odpočtu u významných oprav nemovitých věcí je 10 let.

Podle výše uvedeného budeme ve vztahu k § 78da ZDPH zkoumat dodání nemovitých věcí (prodeje, dary či vklady v režimu osvobození bez nároku na odpočet daně na vstupu) provedené v roce 2021a přiřazovat k nim provedené významné opravy, ze kterých byl na vstupu uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Pokud by se tak stalo, bude v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy k dodání došlo vrácen celý nárok na odpočet daně na vstupu (platí pro realizaci významné opravy právě v roce 2021), nebo o patřičný počet "desetin" dříve uplatněného odpočtu DPH z významných oprav. Jednalo by se o devět desetin odpočtu, pokud by významná oprava byla realizována v roce 2020, či osm desetin odpočtu, pokud by významná oprava byla realizovaná v roce 2019 a to po 1. 4.

V následujícím textu se nebudeme zabývat způsoby výpočtu jednotlivých speciálních úkonů v posledním daňovém přiznání, ale jen jejich promítnutím do řádků daňového přiznání. Výpočty pak budou součástí příkladu, který následuje za textem.

Použitím vypořádacího koeficientu podle § 76 odst. 7 ZDPH se přepočítá skutečně uplatněný nárok na odpočet daně krácený zálohovým koeficientem v průběhu předchozího období na nárok na odpočet, který plátce skutečně může uplatnit na základě celoročního poměru mezi uskutečněnými plněními a plněními od daně osvobozenými bez nároku na odpočet daně na vstupu. Toto vypořádání se provádí právě jen v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku.

Připomeňme si fáze výpočtu s použitím údajů z daňových přiznání:

1. V první fázi je nutné zjistit celkovou dosud nezkrácenou výši nároku na odpočet, který je určen ke krácení koeficientem. Tento údaj se získá sečtením údajů řádků 46 (sloupec "krácený nárok“) ze všech daňových přiznání za období leden až prosinec 2021, případně z daňových přiznání za první až čtvrté čtvrtletí roku 2021.
2. Ve druhé fázi je třeba vypočítat nárok na odpočet, na který má plátce nárok na základě vypořádání vypořádacím koeficientem. Hodnota vypořádacího koeficientu se uvádí na řádku 53 (levý sloupec) daňového přiznání. Skutečný nárok na odpočet bude vypočten jako součin sumy řádků 46 (sloupec "krácený nárok“) za všechna daňová přiznání kalendářního roku 2021 vynásobené vypořádacím koeficientem.
3. Ve třetí fázi je nutné zjistit již uplatněný nárok na odpočet zkrácený zálohovým koeficientem, a to za celé období od ledna do prosince roku 2021. Tento údaj se zjistí jako suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) všech daňových přiznání za kalendářní rok 2021 (včetně daňového přiznání za poslední zdaňovací období).
4. Ve čtvrté, poslední fázi bude porovnána suma již uplatněných nároků na odpočet daně zkrácených zálohovým koeficientem – suma řádků 52 (pravý sloupec) – se sumou nároku na odpočet na řádku 46 (sloupec "krácený nárok“) násobenou vypořádacím koeficientem. Z tohoto porovnání vyplyne rozdíl, který bude uveden na řádku 53 (pravý sloupec) daňového přiznání. Možnosti vzniku rozdílu jsou následující:
   1. suma obsahu řádků 46 (sloupec "krácený nárok“) x vypořádací koeficient je větší než suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) daňového přiznání:

      • rozdíl bude uveden na řádek 53 (pravý sloupec) s plusovým znaménkem;

   2. suma obsahu řádků 46 (sloupec "krácený nárok“) x vypořádací koeficient je menší než suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) daňového přiznání:

      • rozdíl bude uveden na řádek 53 (pravý sloupec) s minusovým znaménkem.

Zrekapitulujme si lhůty úpravy odpočtu:

• v případě movitých věcí a jejich technických zhodnocení se jedná o lhůtu 5 let,

• v případě nemovitých věcí a jejich technických zhodnocení se jedná o lhůtu 10 let,

• v případě významných oprav nemovitých věcí se jedná o lhůtu 10 let.

Technické zhodnocení je pro účely ZDPH považováno za samostatný dlouhodobý majetek se samostatně běžící lhůtou úpravy odpočtu.

Je nutné rozlišovat mezi dvěma důvody vzniku povinnosti vyrovnání odpočtu:

1. "jednorázová" úprava odpočtu – nastává v souvislosti s vyřazením dlouhodobého majetku (tj. včetně jeho technického zhodnocení a významných oprav nemovitého majetku), které se odehraje v jiném režimu, než byl předpoklad užívání tohoto majetku. Tato úprava odpočtu se na řádku 60 daňového přiznání uvádí v tom zdaňovacím období, kdy tento důvod vznikl.
2. "průběžná" úprava odpočtu – reaguje například na změnu způsobu užití majetku ve vztahu k předpokladu jeho využití a druh uplatněného nároku na odpočet, nebo na změny koeficientů, kterými byl původní nárok na odpočet krácen. Tento druh úpravy odpočtu bude realizován právě v posledním zdaňovacím období kalendářního roku na řádku 60 daňového přiznání. A právě tímto druhem úpravy odpočtu se budeme dále zabývat.

Předpokládaný účel využití dlouhodobého majetku determinuje druh a výši nároku na odpočet daně na vstupu (viz níže). Tento předpoklad se však v budoucnosti může změnit a tím změnit také vztah již uplatněného odpočtu k aktuálnímu způsobu využití majetku. Pokud se tak stane ve lhůtě úpravy odpočtu, plátce na danou situaci reaguje úpravou odpočtu. Pro názornost si uveďme možnosti, které při uplatnění konkrétního nároku na odpočet daně nastanou:

1. Skupina 1: plný nárok na odpočet – pokud je majetek využíván jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, u které má plný nárok na odpočet daně na vstupu podle § 72 odst. 1 a 5 ZDPH.
2. Skupina 2: nevzniká nárok na odpočet daně – pokud je majetek využíván jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, u které nemá nárok na odpočet daně na vstupu (§ 51 odst. 1 a § 72 odst. 4 ZDPH).
3. Skupina 3: krácený nárok na odpočet daně na vstupu – pokud je majetek využíván podle § 76 ZDPH pro uskutečnění ekonomické činnosti, která je kombinací výše uvedených případů pod body 1 a 2.
4. Skupina 4: poměrný nárok na odpočet daně na vstupu – pokud je majetek využíván pro realizaci jak ekonomické činnosti, tak i činností, která není ekonomickou činností a s ekonomickou činností nesouvisí (§ 75 ZDPH).
5. Skupina 5: poměrný nárok krácený koeficientem – jedná se o kombinaci odpočtů pod body 4 a 3.

U skupin 3 až 5 jde o tzv. částečný nárok na odpočet.

V souvislosti se změnou rozsahu použití pořízeného majetku mohou v praxi nastat nejrůznější situace. Zákon připouští jakékoliv přesuny majetku mezi skupinami 1 až 5 a v důsledku toho buď umožňuje, nebo stanoví jako povinnost provedení úpravy odpočtu.

Pojem úprava odpočtu zahrnuje také následné změny ve výši krátícího či poměrného koeficientu, pokud byl nárok na odpočet při pořízení dlouhodobého majetku uplatněn v částečné výši:

1. pokud došlo v daném zdaňovacím období ke snížení vypořádacího nebo poměrného koeficientu (o více než 10 procentních bodů) proti roku pořízení (či roku posledního provedení vyrovnání odpočtu) u hmotného, odpisovaného nehmotného majetku, pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, nebo technického zhodnocení, u něhož byl nárok na odpočet krácen koeficientem, bude výsledek vyrovnání odpočtu uveden se znaménkem minus,
2. pokud došlo v daném zdaňovacím období ke zvýšení vypořádacího či poměrného koeficientu (o více než 10 procentních bodů) proti roku pořízení (či roku posledního provedení vyrovnání odpočtu) dlouhodobého majetku, u něhož byl nárok na odpočet krácen koeficientem, bude výsledek vyrovnání odpočtu uveden se znaménkem plus.

Výsledek úpravy odpočtu při změně účelu užívání majetku bude zahrnut na řádek 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Toto zobrazení úpravy odpočtu nastane vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku.

Tento korekční mechanismus se váže k poměrnému nároku na odpočet daně na vstupu. Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto plnění pro své ekonomické činnosti. Odchyluje-li se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví (§ 75 odst. 4 ZDPH).

Korekce odpočtu se uplatňuje i v případě, kdy byla poskytnuta úplata na dodání dlouhodobého majetku s poměrným nárokem na odpočet, a majetek byl dodán v jiném kalendářním roce. Pak se výpočet opravy odpočtu vztahuje i na tuto zálohu, případně i na další složky ocenění majetku (§ 76 odst. 6 ZDPH).

Zobrazení odchylek v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku se provede na řádku 45 takto:

• je-li vypočtená částka opravy kladná, uvedeme částku se znaménkem plus,

• je-li vypočtená částka opravy záporná, uvedeme částku se znaménkem minus.

Obsah řádku 45 je velmi různorodý, proto si zrekapitulujme jeho obsah:

• § 75 odst. 4 ZDPH – korekce poměrného odpočtu v případě, kdy se poměrný koeficient vypočtený podle skutečné míry použití pro jiné, než ekonomické účely liší o více než 10 procentních bodů; údaj se uvádí pouze v posledním…