V této části výkladu změn daňového řešení z pohledu zaměstnance a zaměstnavatele v roce 2024, vyplývající z novely zákona o daních z příjmů obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb., se blíže zaměříme na daňové řešení zdravotních a volnočasových benefitů. Daňové řešení u zaměstnance vyplývá z upraveného znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a z nového písm. g) tohoto ustanovení zákona o daních z příjmů (dále jen "ZDP"). Daňové řešení u zaměstnavatele vyplývá z upraveného znění bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) a § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Čerpáme zde rovněž z Metodické informace GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024.
1. POSKYTOVÁNÍ BENEFITŮ V NEPENĚŽNÍ FORMĚ
DAŇOVÉ ŘEŠENÍ ZAMĚSTNANCE
Novelou zákona o daních z příjmů obsaženou v zákonu č. 349/2023 Sb. došlo v souvislosti s poskytováním zdravotních a volnočasových benefitů k úpravě § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a k zařazení nového ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.
Na základě úpravy § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období ve formě:
- pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení nebo poskytnutí rekreace nebo zájezdu,
- použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.
Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb. Do osvobození se zahrnuje i pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či v jiném obchodním zařízení.
Zatímco v roce 2023 bylo nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci na benefity specifikované v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP u zaměstnance zcela osvobozené od daně z příjmů bez ohledu na jeho výši s výjimkou poskytnutí rekreace a zájezdu (zde byla limitována výše osvobození v úhrnu 20 000 Kč za zdaňovací období), pak v roce 2024 se jedná o limitní výši osvobození všech benefitů poskytované zaměstnanci v nepeněžní formě dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.
Podle § 21g odst. 2 ZDP se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Za průměrnou mzdu se podle ustanovení § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o 2 roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu; vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.
Nařízením vlády č. 286/2023 Sb. byl stanoven všeobecný vyměřovací základ za rok 2022 ve výši 40 638 Kč a přepočítací koeficient pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2022 ve výši 1,0819. Z toho vyplývá průměrná mzda uplatněná pro rok 2024 ve výši 40 638 Kč x 1,0819 = 43 966,25 Kč, po zaokrouhlení 43 967 Kč.
Pro rok 2024 tedy činí roční limit daňového osvobození na veškerá nepeněžní plnění definovaná v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP včetně příspěvku na rekreaci a zájezd poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci ve výši 21 983,50 Kč.
K § 6 odst. 9 písm. d) ZDP se v pokynu GFŘ č. D-59 uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu.
Ze znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se vztahuje u zaměstnance výhradně na nepeněžní plnění zaměstnavatele. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel sám uhradí příslušné výdaje a zaměstnanci předá poukazy na rekreaci, vstupenky, průkazky, čipy nebo permanentky. Přitom další podmínkou pro osvobození tohoto plnění zaměstnanci od daně z příjmů ze závislé činnosti je, že toto nepeněžní plnění je poskytováno zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo jako nedaňový výdaj.
V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 se k výše uvedenému uvádí, že úhrnný limit, do jehož výše budou nepeněžní plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP včetně příspěvků na rekreaci a zájezd osvobozena, se posuzuje ve vztahu ke každému zaměstnavateli zvlášť. Pokud jsou tedy zaměstnanci poskytována tato nepeněžní plnění více zaměstnavateli současně v jednom zdaňovacím období, limit pro osvobození těchto plnění od daně z příjmů zaměstnance bude posuzován u každého zaměstnavatele samostatně, a nikoliv v souhrnu za všechny zaměstnavatele. Na zaměstnavateli bude, aby vedl úplnou a průkaznou evidenci poskytnutých nepeněžních benefitů jednotlivým zaměstnancům v návaznosti na sledování hranice pro osvobození dle tohoto ustanovení. Jestliže hodnota nepeněžních plnění poskytnutých zaměstnanci v určitém zdaňovacím období přesáhne hranici pro osvobození, částka přesahující tuto hranici bude na straně zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Je zde zdůrazněno, že nepeněžní plnění poskytované ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jako benefit pro rodinné příslušníky zaměstnance se považuje za příjem zaměstnance. Tato skutečnost je důležitá nejen pro přiznání osvobození u plnění využitých rodinnými příslušníky, ale zejména v návaznosti na celkový roční limit pro osvobození dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, do jehož výpočtu u konkrétního zaměstnance vstupují i plnění poskytnutá jeho rodinným příslušníkům. Za zdanitelný příjem zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP bude považována částka, která by za zdaňovací období přesahovala stanovený limit pro osvobození včetně hodnoty předmětných plnění poskytnutých rodinným příslušníkům zaměstnance.
V souvislosti s novou úpravou ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) a § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se na základě bodu 4 přechodných ustanovení k novele zákona o daních z příjmů nová právní úprava (tj. limit pro osvobození nepeněžitých plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ve znění po nabytí účinnosti tohoto zákona) uplatní na všechna příslušná nepeněžitá plnění, která byla poskytnuta ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od 1. ledna 2024) bez ohledu na zdaňovací období zaměstnavatele, kterým vždy nemusí být kalendářní rok. Takto tedy u nepeněžitého plnění ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, které zaměstnavatel zaměstnanci poskytl například v lednu roku 2024, bude na straně zaměstnance posuzován nový limit pro osvobození a na straně zaměstnavatele budou výdaje na toto plnění daňově neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, pokud bude toto plnění u zaměstnance osvobozené, a to i tehdy, když zdaňovacím obdobím tohoto zaměstnavatele bude hospodářský rok a jeho nové zdaňovací období začíná běžet například od 1. dubna 2024.
Novým ustanovením v zákoně o daních z příjmů zavedeným zákonem č. 349/2023 Sb. je § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, z něhož vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti jsou dále osvobozeny příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na sportovní nebo kulturní akci pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Z pohledu zaměstnance jde o nepeněžní plnění, které plyne z jeho účasti či z účasti jeho rodinného příslušníka na akci určené výše uvedeným způsobem, a je osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti bez limitu stanoveného pro osvobození dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.
V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 se k výše uvedenému ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP blíže uvádí:
a) Podmínky, za kterých je plnění od daně osvobozeno
-
Pořadatelem akce musí být zaměstnavatel, a to včetně kulturního nebo sportovního programu (přitom není vyloučeno, aby si zaměstnavatel pro zorganizování akce najal profesionálního dodavatele služeb).
-
Kulturní a sportovní akcí ve smyslu tohoto ustanovení tedy není např. koncert či sportovní zápas pořádaný jiným pořadatelem, kdy vstupenky na takovou kulturní či sportovní akci by byly součástí společenské akce širšího rozsahu pořádané zaměstnavatelem – tyto vstupenky by představovaly příspěvek na kulturní nebo sportovní akce, jehož daňový režim upravuje § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.
-
Z věcného hlediska je třeba rovněž rozlišit sportovní nebo kulturní akci pořádanou zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků a nepeněžní plnění, které má povahu rekreace nebo zájezdu, jehož daňový režim upravuje § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.
-
Musí být omezen okruh účastníků – zaměstnanci, rodinní příslušníci, případně obchodní partneři, půjde tedy v principu o akci "jen pro zvané".
b) Přiměřenost a obvyklost pořádané akce
-
Obvyklost pořádání akce je posuzována s ohledem na existující běžné standardy v podnikatelské praxi, v návaznosti na okruh osob, pro které je akce pořádána (pouze zaměstnanci, zaměstnanci včetně rodinných příslušníků, obchodní partneři atd.), druh pořádané akce (sportovní den pro děti, sportovní hry pro zaměstnance apod.) a pravidelnost pořádané akce.
-
Přiměřenost rozsahu akce bude posuzována v návaznosti na všechny okolnosti vyplývající z povahy konané akce, tzn. celopodniková akce, akce určená pouze pro určitý okruh lidí (oddělení, vrcholoví manažeři atd.), také dána místem pořádání akce, tedy lokalitou, ve které se akce pořádá. Exotické destinace již nebudou zpravidla považovány za přiměřené k naplnění obvyklého cíle či smyslu dané akce a dále pravidelností opakované akce (např. 1x či 2x ročně, akce pořádané 1x týdně nesplňují obvyklost ani přiměřenost pořádané…
