2024.1200.2
Darování zboží z pohledu ZDPH
Ing. Ondřej Babuněk, Ph.D.
Oblast darování je v posledním období diskutovanou záležitostí zejména s ohledem na Generálním finančním ředitelstvím vydanou Informaci k uplatnění DPH při bezúplatném dodání zboží (dále jen "Informace k darování zboží") ze dne 1. 8. 2023. Informace k darování zboží zrušila letitou Informaci GFŘ k uplatnění DPH při darování zboží do potravinových bank (dále jen "Informace k potravinovým bankám") vydanou dne 15. 12. 2014. Ihned po vydání Informace k darování zboží byly její obsah a závěry diskutovány odbornou veřejností pro její možné dopady do činnosti potravinových bank, ale i jiných subjektů. Potravinové banky tak přišly o své výsostné postavení příjemce darů.
Obecný pohled na darování
Obecně je dar považován za dodání zboží nebo poskytnutí služby, které nesouvisejí s ekonomickou činností plátce DPH. Pokud byl při nákupu zboží obchodního majetku plátce DPH uplatněn nárok na odpočet DPH, pak v případě jeho použití pro soukromé účely plátce DPH, jeho zaměstnanců, nebo jeho nepoužitím pro ekonomickou činnost musí být odvedena daň. Základem tohoto pojetí je zajištění rovného přístupu mezi plátcem DPH používajícího obchodní majetek pro jinou než ekonomickou činnost a konečným spotřebitelem (srov. např. rozsudky Soudního dvora EU C-528/19 Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-322/99 a C-323/99 Fischer a Brandenstein, jakož i C-20/91 de Jong). Zdanění použití obchodního majetku pro jinou než ekonomickou činnost směřuje k zamezení situací nezdanění konečné spotřeby, a tím možnému zvýhodnění plátce DPH před konečným spotřebitelem.
U darů bychom měli myslet na to, že pro použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti je postačující jeho bezúplatné poskytnutí. Někdo může mít celkem oprávněně názor, že bezúplatné poskytnutí daru nějakým způsobem s ekonomickou činností může souviset a zpravidla vždy nějakým způsobem souvisí, neboť to může vést např. ke zvýšení obratu firmy. Nicméně tato okolnost sama o sobě není dostatečná k tomu, aby nebylo darování obchodního majetku podrobeno DPH. Abychom se mohli věnovat této oblasti, je nutné připomenout, že na darování dopadá zejména § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH v případě darování zboží nebo § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 ZDPH v případě darování (poskytnutí) služby.
Pokud se jedná o dárek malé hodnoty v pořizovací ceně do 500 Kč bez DPH, pak jeho darováním nedochází k dodání zboží podle § 13 odst. 7 písm. c) ZDPH. Na druhou stranu má plátce nárok na odpočet DPH při koupi zboží, které použije jako dárek malé hodnoty (srov. § 72 odst. 6 ZDPH).
Stanovení základu daně
Nejproblematičtější částí v oblasti darování je právě stanovení základu daně darovaného zboží nebo poskytnuté služby. Odborná veřejnost se plně neshodne na tom, jak správně má být základ daně stanoven. V tomto textu se pokusím uvést, jak by měl být podle mého názoru základ daně vysoký.
Základ daně se v případě darování zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH stanoví v souladu s § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH cenou zboží nebo cenou obdobného zboží, které by bylo možné pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (ke dni darování). Pokud základ daně podle předcházející věty stanovit nelze, pak je základem daně nákladová cena, ke dni darování.
Základ daně v případě poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 ZDPH se stanoví v souladu s § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH ve výši celkových vynaložených nákladů na poskytnutí služby ke dni jejího poskytnutí.
Vyjdeme-li čistě z textu § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH, pak by měl být základ daně ve výši ceny zboží nebo obdobného zboží, které se nachází na trhu.
Obecně se základ daně stanoví podle čl. 73 směrnice (§ 36 odst. 1 ZDPH) částkou, kterou má plátce DPH obdržet nebo kterou obdržel. Takováto částka je výší protiplnění (úplatou) za dodané zboží nebo poskytnutou službu, které pro plnění slouží jako základ daně, jež je v zásadě hodnotou subjektivní. Pokud ovšem hodnotu netvoří peněžní částka dohodnutá mezi stranami, musí být subjektivní hodnotou ta hodnota, kterou pořizovatel služby či odběratel zboží, jež představuje protiplnění za dodání zboží či poskytnutí služby, které si zamýšlí pořídit, a tato hodnota musí odpovídat částce, kterou je připraven za tímto účelem vynaložit (v tomto smyslu viz rozsudek C-549/11 Orfey, body 44 a 45, jakož i citovaná judikatura). Pokud se ovšem strany transakce dohodnou na peněžité částce za dodané zboží či poskytnutou službu, pak je zpravidla základem daně právě ona dohodnutá částka, a nikoli hodnota subjektivní.
Nicméně výše uvedená obecná východiska se neuplatní v případě darování zboží či služby. Soudní dvůr totiž upřesnil, že článek 74 směrnice o DPH (§ 36 odst. 6 ZDPH) představuje výjimku z obecného pravidla stanoveného v článku 73 této směrnice, tedy § 36 odst. 1 ZDPH (viz rozsudek C‑142/12 Marinov, bod 31).
Ustanovení § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH je nutné aplikovat tak, že se použije pouze ve vymezených situacích. V našem případě za situace darování zboží nebo služby znění § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH hovoří o tzv. ceně zboží nebo obdobného zboží a dále o "nákladové ceně". Nicméně "nákladová cena" je základem daně pouze tehdy, pokud neexistuje kupní cena zboží nebo podobného zboží (v tomto smyslu viz rozsudek C‑128/14 Het Oudeland Beheer, bod 38). "Kupní cenu" ve smyslu článku 74 směrnice o DPH je třeba chápat jako zůstatkovou hodnotu zboží v okamžiku jeho použití. Soudní dvůr dodal, že základem daně je hodnota dotčeného zboží, která je stanovena v okamžiku poskytnutí a odpovídá tržní ceně podobného zboží při zohlednění nákladů na přeměnu uvedeného zboží (viz rozsudek C‑142/12 Marinov, bod 32 a citovaná judikatura).
Dále bylo Soudním dvorem podotknuto, že na rozdíl od kritéria nákladové ceny kritérium kupní ceny podobného zboží umožňuje daňovému orgánu (v našem případě správci daně) vycházet z tržních cen tohoto typu zboží v okamžiku použití dotčeného zboží, aniž by musel podrobně zkoumat, které složky nákladů vedly k těmto cenám (v tomto smyslu viz rozsudek C‑16/14 Property Development Company, bod 40).
Primárně by tedy mělo být vycházeno z tržní ceny zboží nebo podobného zboží. Tržní cena zboží by měla být stanovena ve výši zůstatkové hodnoty zboží v okamžiku jeho použití a neměla by být vyšší než kupní cena (pořizovací cena). Výjimkou ovšem je situace provedení např. technického zhodnocení majetku, které by navýšilo hodnotu zboží, pak by základ daně mohl být vyšší než tržní cena podobného zboží, které neprošlo technickým zhodnocením.
Nicméně zůstatkovou hodnotu zboží (v tomto smyslu viz rozsudky C-322/99 a C-323/99 Fischer a Brandenstein, C‑16/14 Property Development Company, C‑142/12 Marinov, C-299/11 Gemeente Vlaardingen) v okamžiku jeho použití nelze chápat tak, že by měla odpovídat účetní zůstatkové hodnotě nebo daňové zůstatkové ceně. Za určitých okolností je možné mít za to, že např. účetní zůstatková cena je onou zůstatkovou hodnotou, pokud by náhodou účetní zůstatková cena odpovídala průměrné ceně daného zboží na trhu, což by byla celkem náhoda.
Dále je vhodné upozornit na to, že pouze za specifické situace, kdy by zboží bylo tak unikátní, že by podobný typ zboží neexistoval (např. Kaplického knihovna tzv. Blob, Tančící dům na pražském nábřeží atd.), by bylo možné stanovit základ daně ve výši nákladové ceny. V tomto ohledu je nutné podotknout, že ze znění článku 74 směrnice o DPH nijak nevyplývá, že by nákladová cena měla být založena pouze na přímých výrobních nebo produkčních nákladech nebo na nákladech zatížených DPH na vstupu. Ostatně Soudní dvůr měl za to, že nákladová cena by se měla co nejvíce blížit kupní ceně, a měla by proto zahrnovat jak přímé výrobní nebo produkční náklady, tak nepřímé náklady, jako jsou náklady na financování, bez ohledu na to, zda byly tyto náklady zatíženy DPH na vstupu, či nikoli (viz rozsudek C-207/23 Finanzamt X, body 56 až 58).
Příklad – Darování automobilu
Plátce DPH v roce 2016 pořídil osobní automobil za 750 tis. Kč základ daně a 157 500 Kč DPH, který následně v tomtéž roce vložil do obchodního majetku a používal ke své ekonomické činnosti v plném rozsahu a uplatnil si plný nárok na odpočet daně. V roce 2024 zamýšlí tento automobil z obchodního majetku vyřadit a darovat.
Ve zde řešeném případě bude poskytnut obchodní majetek bez úplaty (darován), přičemž byl uplatněn nárok na odpočet DPH. V tomto případě se použije § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH bez ohledu na to, zda uplynula lhůta uvedená v § 78 a násl. ZDPH, neboť znění § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH se neodkazuje na § 78 a násl. ZDPH, a tedy není touto lhůtou vázáno. Ve zde řešeném případě se tak nepostupuje podle § 78 a násl. ZDPH, neboť se úprava odpočtu daně použije pouze u automobilu po dobu 5 let od roku, ve kterém byl automobil pořízen.
Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že vyřazením (darováním) automobilu z obchodního majetku dochází k dodání zboží za úplatu, u kterého je povinnost přiznat daň ze základu daně stanoveného podle § 36 odst. 6 ZDPH.
Hodnotu základu daně může stanovit odhadce nebo jím může být cena, za kterou by automobil odkoupila jiná osoba, např.: autobazar, prodejce automobilů na protiúčet atd. Nicméně důkazní břemeno stanovení základu daně nese plátce DPH. V tomto ohledu je možné doporučit při nevyužití služeb odhadce obeslání několika autobazarů za účelem zjištění jejich nabídek na cenu vozu. Na základě získaných nabídek by mohl být základ daně stanoven průměrnou hodnotou vozu z nabídnutých cen vozu. Plátce daně tedy obeslal např. 5 prodejců vozidel s žádostí o sdělení ceny vozidla nebo obdobného vozidla, které hodlá darovat. Prodejci automobilů plátci DPH sdělili, že by se cena vozu v základu daně měla pohybovat v rozmezí 280 tis. až 350 tis. Kč včetně DPH. Plátce DPH vypočítal průměrnou cenu vozu na 315 tis. Kč včetně DPH. Postupem výpočtu podle § 37 písm. b) ZDPH by plátce vypočítal základ daně ve výši 260 330,58 Kč a 54 669,42 Kč DPH. V tomto případě je plátce DPH povinen vystavit tzv. doklad o použití (§ 32 ZDPH), který je daňovým dokladem, ve kterém se uvádí i sdělení o účelu použití zboží.
Pokud by byl automobil vyřazen (darován) ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně podle § 78 ZDPH, pak by plátce DPH měl postupovat podle znění § 13 odst. 5 ZDPH a současně upravit odpočet daně podle § 78 ZDPH. Ze znění ZDPH z žádného ustanovení neplyne, že by plátce DPH měl možnost volby postupu buď podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH, nebo podle § 78 a násl. ZDPH. Při darování automobilu totiž dochází podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH k fikci dodání zboží za úplatu. Ze znění § 78d ZDPH plyne, že úprava odpočtu daně se provede i v případě darování automobilu, nicméně bude ve výši 0 Kč. Dosazením do vzorce vyplývajícího z § 78a ZDPH plyne, že rozdíl koeficientů by byl 0 % (100 % – 100 %), čímž vyjde i nulová výše úpravy odpočtu DPH.
Příklad – Vyřazení (darování) nemovité věci
Plátce vyřadí dne 18. 12. 2024 byt (obytný prostor pro sociální bydlení) z obchodního majetku (daruje ho), který byl zkolaudován 24. 6. 2019. Plátce byt nakoupil od developera dne 14. 9. 2019 za 11,5 mil. Kč (základ daně 10 mil. Kč a daň 1,5 mil. Kč), přičemž byt zařadil do obchodního majetku a uplatnil plný nárok na odpočet daně.
Vyřazením z obchodního majetku došlo k právní fikci dodání zboží za úplatu podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH a tímto okamžikem je plátce DPH povinen přiznat daň. Základem daně bude tzv. zůstatková hodnota bytu, která ve své podstatě odpovídá ceně bytu v okamžiku jeho vyřazení. Podle znalce je cena bytu 20 mil. Kč v základu daně. Nicméně vzhledem k výše uvedené judikatuře Soudního dvora by neměl být vyšší než výše základu daně u kupní ceny, tj. 10 mil. Kč. Základem daně v tomto případě by tak byla částka 10 mil. Kč.
K okamžiku vyřazení bytu jsou splněny i podmínky § 56 odst. 3 ZDPH, neboť uběhlo 5 let od jeho kolaudace, čímž plátce DPH nepřizná daň z tohoto plnění. Za těchto okolností je plátce DPH povinen upravit uplatněný odpočet daně podle § 78d ZDPH ve výši 5/10 původně uplatněného odpočtu daně (tj. plátce vrátí 750 tis. Kč), přičemž je nutné upozornit na to, že vzhledem k osvobozenému vyřazení majetku bude rozdíl v ukazatelích nároku na odpočet daně – 100 % (tj. 0 % – 100 %).
Plátce DPH může postupovat i podle § 56 odst. 6 ZDPH, tj. zvolit si zdanění bytu po jeho vyřazení, a tudíž by plátce DPH přiznal daň na výstupu v případě, že by příjemce nebyl plátcem. Pokud by příjemcem byl plátce DPH, který by souhlasil s postupem podle § 56 odst. 6 ZDPH, pak by dodání bytu bylo předmětem režimu přenesené daňové povinnosti podle § 92d odst. 1 ZDPH, a příjemce by byl povinen přiznat daň.
Příklad – Vyřazení nemovité věci z obchodního majetku
Plátce DPH vyřadí dne 18. 12. 2024 byt (obytný prostor pro sociální bydlení), který byl zkolaudován 24. 6. 2021. Plátce DPH byt nakoupil od developera dne 14. 9. 2021 za 11,5 mil. Kč (základ daně 10 mil. Kč a daň 1,5 mil. Kč), přičemž byt zařadil do obchodního majetku a uplatnil plný nárok na odpočet daně. Vyřazením z obchodního majetku došlo k právní fikci dodání zboží za úplatu a tímto okamžikem je plátce povinen přiznat daň.
Základem daně bude tzv. zbytková hodnota bytu, která ve své podstatě odpovídá ceně bytu v okamžiku jeho vyřazení. Podle znalce je cena bytu 20 mil. Kč v základu daně. Základ daně by neměl být vyšší než výše kupní ceny, tj. 10 mil. Kč. Základem daně v tomto případě by tak byla částka 10 mil. Kč a plátce DPH přizná daň ve výši 1,2 mil. Kč.
K okamžiku vyřazení bytu nejsou splněny podmínky § 56 odst. 3 ZDPH, neboť neuběhlo 5 let od jeho kolaudace, proto plátce DPH přizná daň z tohoto plnění.
Příklad – Vyřazení bytu z obchodního majetku
Plátce DPH vyřadí dne 11. 7. 2024 byt (obytný prostor pro sociální bydlení), který byl zkolaudován 3. 4. 2020. Plátce byt nakoupil od jiného plátce DPH dne 21. 9. 2020 za 8 mil. Kč (základ daně 6 956 522 Kč a daň 1 043 478 Kč). Byt byl zařazen do obchodního majetku a uplatněn plný nárok na odpočet daně.
Podle znalce je cena bytu vzhledem k jeho stavu 3 mil. Kč v základu daně. Základ daně by tak měl být stanoven ve výši odhadnuté znalcem v tomto případě 3 mil. Kč, tj. tzv. zbytkovou hodnotou bytu. Plátce DPH tak přizná daň ve výši 360 tis. Kč.
Darování potravin
V našem případě se darování potravin děje nejčastěji v situaci blížícího se konce doby spotřeby (expirace). Běžný prodejce potravin zpravidla nedaruje potraviny, pokud je konec doby spotřeby např. až za 10 dnů, neboť je předpokládáno, že potravinu zpeněží za běžnou prodejní cenu (plnou cenu). Tato možnost je vhodná pro potraviny, které jsou i nadále v dobrém stavu.
Pokud se blíží datum expirace, pak prodejce zpravidla postupuje tak, že potraviny prodává se slevou např. 10 %, 20 %, 50 % atd. Prodejce tak ceny potravin snižuje (i opakovaně) v závislosti na množství neprodaného zboží a blížícímu se datu expirace.
V poslední den expirace je hodnota potravin velmi nízká až téměř nulová. Je ovšem na prodejci, aby zdokumentoval na základě vnitřních předpisů proces stanovení a snížení ceny potraviny včetně jeho ceny při vyřazení…
