2022.0102.2
Den povinnosti přiznat daň – 1. část
Olga Holubová
V následujícím textu bych ráda objasnila a shrnula pravidla týkající se dne, v němž plátci vzniká povinnost přiznat daň na výstupu, nebo (je-li uskutečněné plnění osvobozeno od daně) povinnost přiznat toto plnění. Z praxe vím, že si plátci často pletou i pojmy týkající se této problematiky a zaměňují např. den povinnosti přiznat daň z titulu přijetí úplaty na straně jedné a den uskutečnění zdanitelného plnění na straně druhé, což jsou dva zcela rozdílné instituty. Pravidla, která budou předmětem dalšího textu, najde plátce v §§ 20a až 25 ZDPH.
NahoruDen povinnosti přiznat daň – obecná ustanovení (§ 20a)
První odstavec § 20a ZDPH obsahuje základní pravidlo, podle něhož má plátce povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Hned následující odstavec však tuto povinnost rozšiřuje a stanoví, že povinnost přiznat daň vzniká plátci i v případě, že před uskutečněním zdanitelného plnění přijme na toto plnění úplatu, a to ke dni přijetí úplaty. Jde nicméně o výjimku ze základního pravidla uvedeného v odstavci prvním, která v rozsahu přijaté úplaty podrobuje dani plnění, jež dosud neproběhlo, pokud je známo dostatečně určitě (dle rozhodnutí Soudního Dvora EU C-419/02 BUPA Hospitals). Z toho pak plyne i upřesnění pro vznik povinnosti přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním plnění, které je uvedeno ve třetím odstavci. V okamžiku přijetí této úplaty totiž musí být známy všechny tři klíčové znaky budoucí dodávky, jimž se budu věnovat v dalších odstavcích.
Přijetí úplaty (§ 20a odst. 2, 3)
Aby plátci vznikla povinnost přiznat daň ke dni přijetí úplaty, musí být známo:
- zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,
- sazba daně v případě zdanitelného plnění a
- místo plnění.
Plátce provozující velkoobchod s instalatérskými potřebami přijímá od instalatérských firem zálohy na zboží, které je specifikováno pouze sortimentem velkoobchodu. V případě potřeby zaměstnanci odběratelů nakupují zboží ve velkoobchodu pro konkrétní zakázky, přičemž úhrady faktur se jim odečítají ze záloh. Je-li záloha vyčerpána, posílá zákazník zálohu novou. V okamžiku přijetí zálohy velkoobchodem je sice známo místo plnění a pravděpodobně i sazba, avšak konkrétní zboží, které odběratel ze zálohy uhradí, známo není. Je proto zřejmé, že není splněna podmínka dostatečné určitosti zboží uvedená v § 20a odst. 3 ZDPH, aby vznikla velkoobchodu povinnost přiznat daň z přijímaných záloh. Velkoobchod proto bude přiznávat daň až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nikoli k datu přijetí zálohy.
Pronajímatel vybírá od svých nájemců bytů měsíční zálohy na teplo, elektřinu spotřebovanou při osvětlení společných prostor a provoz výtahu, vodné a stočné a úklid společných prostor. Částka zálohy je 5 000 Kč na jeden byt. Z těchto záloh se při vyúčtování uhradí jednotlivé zboží a služby dle individuální spotřeby každého bytu. Při přijetí zálohy tedy není známo, na jakou službu či zboží a v jakém rozsahu bude záloha použita. Proto bude pronajímatel přiznávat daň až ke dni uskutečnění plnění, k čemuž se dostanu v dalším textu. Kdyby byla částka zálohy rozdělena a přiřazena k jednotlivému zboží či službám (např. záloha na teplo 1 000 Kč, elektřinu 500 Kč atd.), bylo by budoucí plnění dostatečně známo a povinnost přiznat daň by pronajímateli vznikla už ke dni přijetí zálohy.
Plátce, stavební firma, objednal ve stavebninách konkrétní materiál dle katalogu. Za zboží zaplatil zálohu ve výši 50 % ceny s tím, že zbytek doplatí poté, co materiál obdrží. Vzhledem k tomu, že jsou známy všechny tři skutečnosti (sazba daně, místo plnění a konkrétní zboží), bude z budoucí dodávky přiznána daň v rozsahu přijaté zálohy, a to k datu jejího přijetí.
V této souvislosti bych ráda upozornila na Informaci GFŘ k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu s účinností od 1. ledna 2022, podle které vzniká plátci povinnost přiznat daň z cestovní služby, jestliže je známa pouze sazba a místo plnění (str. 7). Pokud jde o první znak vyjmenovaný ve třetím odstavci § 20a ZDPH, který musí být znám, aby vznikla povinnost přiznat daň již při přijetí zálohy, tj. konkretizace budoucí služby, je podle názoru GFŘ služba dostatečně známa již tím, že jde o službu cestovní. Názor GFŘ nesdílím, pojem cestovní služba je totiž institut použitý v zákoně o DPH, který povahu služby konkretizuje jen velmi obecně, a navíc jen pro účely uplatnění zvláštního režimu dle § 89 ZDPH. Domnívám se proto, že by měla být cestovní služba předem známa alespoň v základních parametrech (přesnější destinace, výčet služeb cestovního ruchu, které bude zákazník čerpat apod.), aby bylo možno pro účely zdanění při přijetí úplaty konstatovat, že je splněn i první znak, tj. služba je dostatečně přesně určena.
Připomínám, že zálohu lze poskytnout i v nepeněžní podobě, např. zápočtem závazku a pohledávky, nebo jiným nepeněžitým plněním, jehož hodnotu lze v penězích vyjádřit (viz rozsudky SDEU C-549/11 Orfey, C-19/12 Efir). Tématu nepeněžních úhrad se věnoval i příspěvek projednaný Koordinačním výborem MF a KDP ČR předložený autorem JUDr. Ing. Martinem Kopeckým č. 79/23.05.07 – Nepeněžní formy úhrady za plnění pro účely DPH, v němž jsou řešeny různé druhy nepeněžitých úplat, např. zápočet, složení sjednané částky do úschovy, otevření akreditivu, ručení, směnky, šeky apod. Lze těžko předvídat, zda se závěry příspěvku ve všech bodech shodují s představami soudců SDEU, příspěvek však prozatím poskytuje plátci alespoň informaci o právním názoru MF.
Podnikatel, plátce DPH, kupuje od jiného podnikatele, rovněž plátce DPH, nemovitost jako zdanitelné plnění. Smluvní strany si sjednaly, že kupující složí do notářské úschovy kupní cenu. Pro prodávajícího bude částka notářem uvolněna až dnem provedení vkladu do KN.
Řešení dle závěru příspěvku:
Pokud se strany dohodnou, že pohledávka bude splněna uložením peněž v notářské nebo advokátní úschově, pak uložení peněžních prostředků v úschově do splnění určité podmínky lze považovat za zaplacení pro účely § 21 ZDPH (pozn. aut.: dnes § 20a odst. 2), neboť i když v okamžiku platby do úschovy nejsou prostředky na účtu prodávajícího, tyto prostředky již byly odepsány z účtu kupujícího a jsou pouze dočasně uschovány u notáře nebo advokáta ve prospěch (na účet) prodávajícího.
Ustanovení § 20a ZDPH jsou obecná, použijí se tedy všude tam, kde jiná (speciální) pravidla nestanoví jinak. Jako příklad situace, kdy zákon stanoví jinak, lze uvést § 63 ZDPH. Podle druhého odstavce § 63 ZDPH vzniká u plnění, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, povinnost je přiznat ke dni jeho uskutečnění, pokud zákon nestanoví jinak.
Plátce, spediční firma, přepravuje zboží pro svého švýcarského zákazníka. Zboží je přepravováno z tuzemska do Švýcarska. Protože plátce nezná platební morálku svého zákazníka, vyžádal si zaplacení zálohy předem. Přeprava zboží při vývozu je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu podle § 69 ZDPH, proto se v daném případě nepoužije § 20a ZDPH. Uskutečněné plnění nepřizná plátce k datu přijetí zálohy, ale až k datu jeho uskutečnění.
Povinnost přiznat daň při přijetí úplaty nevzniká např. ani tehdy, podléhá-li dodávka zboží nebo služeb přenesení daňové povinnosti (§ 92a ZDPH) a do konce roku 2021 nevznikala ani při přijetí úplaty ve zvláštním režimu pro cestovní službu (§ 89 ZDPH). Od 1. ledna 2022 byla nicméně v tomto případě daňová povinnost zavedena, a to novelou zákona o DPH č. 343/2020 Sb. K této změně vydalo GFŘ informaci, o níž se zmiňuji výše.
Pro přiznávání plnění, která jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, platí pravidlo uvedené v § 20a odst. 2 a 3 ZDPH, tj. stejné jako pro plnění zdanitelná. Zákon tak stanoví výslovně v § 51 ZDPH: "U plnění, které je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, vzniká povinnost jej přiznat ke dni jeho uskutečnění. Je-li před uskutečněním plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně přijata úplata, vzniká povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty; to neplatí, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě."
Nájemce platí nájemné za užívání bytu vždy do 5. dne v měsíci za daný měsíc. Den uskutečnění zdanitelného plnění je dle nájemní smlouvy každý první den v měsíci za daný měsíc. V říjnu 2021 se nájemce chystá na půlroční stáž mimo tuzemsko, a proto zaplatí nájem za nejbližších šest měsíců (listopad až duben) v říjnu zálohově předem. Pronajímatel má povinnost přiznat osvobozené plnění k datu přijetí platby (zdaňovací období říjen), čímž je ovlivněn případný krátící koeficient daného i následujícího kalendářního roku. V daném roce bude koeficient ovlivněn ve prospěch státu, v roce následujícím pak naopak ve prospěch pronajímatele.
NahoruUskutečnění zdanitelného plnění u dodání zboží a poskytnutí služby (§ 21 odst. 1 až 3)
V § 21 ZDPH je pro každou skutečnou i fiktivní transakci uveden den, k němuž se má za to, že k uskutečnění plnění došlo. První tři odstavce jsou věnovány těm nejobecnějším a také nejčastěji uplatňovaným ustanovením, která určují den uskutečnění plnění v případě dodání zboží a poskytnutí služby. I když se převod nemovitosti považuje za dodání zboží, den uskutečnění plnění je pro tyto případy upraven speciálně, tj. jinak než pro dodání movitých věcí.
V souvislosti s pojmem "uskutečnění zdanitelného plnění", který je zákonodárcem v § 21 ZDPH používán, upozorňuji na první větu posledního odstavce § 21, podle níž platí pro stanovení dne uskutečnění plnění u plnění osvobozených od daně § 21 obdobně. Nestanoví-li tedy zákon výslovně jinak, vše, co je dle § 21 ZDPH určeno pro uskutečnění zdanitelného plnění, použije se i pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně, a to jak pro osvobozená plnění s nárokem na odpočet, tak i pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu.
Dodání zboží, s výjimkou nemovitostí (odst. 1)
"(1) Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné
a) dnem dodání podle § 13 odst. 1,
b) dnem příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě podle zvláštního právního předpisu.16), nebo
c) dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c)."
Podle § 13 odst. 1 je dodání zboží definováno jako "převod práva nakládat se zbožím jako vlastník". Domnívám se, že toto vymezení nelze vykládat doslovně, poněvadž všechna vlastnická práva náleží obvykle pouze vlastníkovi. Soudní dvůr EU (SDEU) konstatoval v případu C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, že "dodáním zboží se rozumí převod většiny požitků a rizik spojených s právním vlastnictvím". Může-li tedy odběratel se zbožím do značné míry nakládat, má se pro účely DPH za to, že došlo k jeho dodání. Důsledkem je vznik povinnosti přiznat daň na straně dodavatele a vznik nároku na odpočet daně na vstupu na straně odběratele. Zdůrazňuji však, že odběratel může vzniklý nárok na odpočet uplatnit teprve v případě, kdy splní zákonné podmínky uvedené v § 73 ZDPH. Zákon totiž rozlišuje den vzniku nároku na odpočet na straně jedné a den splnění podmínek pro uplatnění tohoto vzniklého nároku na straně druhé.
Lékárna objednala zásilku léků u velkoobchodu dne 31. srpna dopoledne. Ve stejný den připravil skladník velkoobchodu zásilku k expedici a fakturantka vystavila daňový doklad s datem uskutečnění plnění 31. srpna. Závozník nicméně z důvodu poruchy na vozidle dopravil zásilku do lékárny až dne 1. září. Toto datum je uvedeno i na dodacím listu potvrzeném lékárnou. Zboží bylo dodáno dne 1. září, tedy až za zdaňovací období září vznikla dodavateli povinnost přiznat daň, stejně tak až za zdaňovací období září vznikl nárok na odpočet daně na vstupu odběrateli, i když je na daňovém dokladu uveden 31. srpen jako DUZP.
Dodavatel uzavřel s odběratelem smlouvu o dodání a instalaci výrobního zařízení. Ve smlouvě byla sjednána povinnost zaplatit při instalaci stroje 50 % kupní ceny. Zbývající část ceny byla rozložena do měsíčních splátek po dobu jednoho roku. Smlouva obsahovala i ujednání, podle něhož zůstává dodavatel vlastníkem stroje i po uvedení do provozu u odběratele, a to až do úplného splacení kupní ceny odběratelem. Odběratel může stroj používat k výrobě, odpovídá za jeho případné poškození a je povinen jej udržovat v dobrém stavu. V české praxi se taková transakce považuje za dodání dnem, kdy odběratel mohl se zbožím nakládat, tj. používat jej k výrobě. Přešla na něho totiž část práv, jimiž obvykle disponuje vlastník, nicméně ne všechna. Odběratel např. není oprávněn stroj prodat. Přesto je dodavatel povinen přiznat daň ke dni předání stroje, a nikoli až ke dni uhrazení celé kupní ceny, kdy je převedeno právní vlastnictví stroje na odběratele.
Této praxi poněkud odporuje rozhodnutí SDEU ve věci C-401/18 Herst, podle něhož "převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník znamená, že strana, na niž je toto právo převedeno, má možnost činit rozhodnutí, která mohou ovlivnit právní situaci daného zboží, zejména rozhodnutí o jeho prodeji" (odst. 40). V případech jako je ten, který je popsán v příkladu, takovou pravomoc kupující samozřejmě nemá. Lze jen těžko odhadnout, zda jde o počínající změnu směru vývoje judikatury SDEU nebo spíše o nevýznamné a neúmyslné vybočení SDEU bez vlivu na platnost dosavadních rozsudků (C-320/88 Shipping and Forwarding, C-118/11 Eon Aset Menidjmunt). Změnu praxe popsané v příkladu o výhradě vlastnictví jsem však na základě tohoto vybočujícího rozhodnutí SDEU Herst nezaznamenala.
Písm. b) bylo v rámci plánované změny zákona o veřejných dražbách navrženo k vypuštění. Tuto změnu se však z důvodu změny parlamentu a vlády nepodařilo realizovat, proto zůstává předmětné ustanovení v zákoně o DPH i nadále. DUZP nastává dnem příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě. Platí to samozřejmě pouze v případech, kdy je zboží vydražitelem zaplaceno ve stanovené lhůtě, protože jedině tehdy předmět dražby nabyde vydražitel do vlastnictví udělením příklepu.
DUZP u transakcí, které mohu zjednodušeně nazvat finančním leasingem, řeší písm. c). Toto ustanovení odkazuje na § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, podle něhož se za dodání zboží považuje i přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Vysvětlení této formulace, která může pro někoho být nicneříkající, lze najít v rozsudku SDEU C-164/16 Mercedes Benz. Slovy "za obvyklých okolností" chtěl zákonodárce vyjádřit závěry uvedeného rozhodnutí SDEU a rozumí se jimi situace, kdy se využití opce (tj. možnosti nájemce rozhodnout se pro odkup pronajaté věci) jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit.
Plátce se rozhodl uzavřít s leasingovou společností smlouvu o pronájmu nového osobního automobilu. Ve smlouvě je uvedeno, že po ukončení tříletého nájmu bude moci nájemce, pokud se tak rozhodne, odkoupit automobil za cenu 100 000 Kč. Nájemce v době uzavření smlouvy sice neví, zda bude ojeté vozidlo za tři roky potřebovat, neví, jaká bude v té době jeho finanční a podnikatelská situace, ale objektivně lze odhadnout, že koupě vozidla za uvedenou cenu bude výhodná i po třech letech. Smluvní strany proto nemají pochybnosti o tom, že po uplynutí nájmu k odkupu skutečně dojde. Z toho důvodu se transakce uskutečněná na základě této smlouvy považuje za dodání zboží a DUZP dle písm. c) nastává dnem přenechání vozidla k užívání.
Podnikatelský start up, plátce DPH, uzavřel leasingovou smlouvu na nájem výrobní linky. Ve smlouvě je uvedeno, že po uplynutí pětiletého nájmu dostane nájemce možnost zařízení odkoupit za cenu, na níž se obě smluvní strany dohodnou. Nájemce nemá ke dni uzavření leasingové smlouvy jistotu ani v tom, že bude jeho podnikatelský projekt úspěšný, a navíc není předem sjednána odkupní cena zařízení. Nelze proto v okamžiku uzavření smlouvy předvídat, zda k odkupu pronajaté věci skutečně dojde. Předmětná transakce se tedy bude považovat za službu (tj. za nájem movité věci), a nikoli za dodání zboží. Kdyby po ukončení nájmu přece jen k odkupu došlo, z pohledu zákona o DPH bude za dodání zboží považována až teprve tato druhá transakce a DUZP nastane dnem uvedeným v § 21 odst. 1 písm. a) ZDPH.
Dodání nemovité věci
Podle druhého odstavce § 21 ZDPH nastává DUZP při dodání nemovitosti dnem jejího předání nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem,…
