Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Téma článku plně odpovídá výše uvedenému názvu a pro mnohé plátce daně z přidané hodnoty a osoby povinné k dani přináší několik překvapení. V běžné praxi totiž ani nevnímáme, jak specificky upravuje zákon o dani z přidané hodnoty pravidla pro dlouhodobý majetek (DM), speciálně definovaný pro účely daně z přidané hodnoty. Další zvláštností je často přístup k nemovitým věcem.

Uvádíme pouze několik ustanovení zákona o DPH, která jsou určena pro dlouhodobý majetek a úzce navazující:

• § 4 odst. 4 písm. c) ZDPHpro vymezení obchodního majetku,

• § 4 odst. 4 písm. d), v němž je stanoveno, co se rozumí dlouhodobým majetkem ("DM"),

• § 4 odst. 4 písm. e) pro dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností,

• § 4 odst. 4 písm. g) popisující věcné břemeno zřízené k nemovité věci,

• § 4a odst. 2 výjimka u obratu související s úplatami z prodeje dlouhodobého majetku,

• § 5 odst. 3, který popisuje, co je ekonomickou činností,

• § 10 pro místo plnění při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci,

• § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5vymezující použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností jako úplatné dodání zboží,

• § 13 odst. 4 písm. b) řeší uvedení do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností jakožto úplatné dodání zboží,

• § 21 odst. 2 stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci,

• § 21 odst. 4 písm. c) určení dne uskutečněná zdanitelného plnění ("DUZP") pro služby u nájmu nemovité věci,

• § 36 odst. 6 pro základ daně ve vybraných případech, například použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,

• § 56upravuje osvobození od daně při dodání nemovité věci,

• § 56a se týká osvobození při nájmu nemovité věci,

• § 75 odst. 2 zákaz pro pořízení dlouhodobého majetku pro volbu nároku v poměrné výši,

• § 76 odst. 4 výjimka pro výpočet koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,

• § 78 a násl. stanoví pravidla pro úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty, včetně § 78da pro dodatečné korekce u oprav nemovitých věcí,

• § 79 nárok na odpočet DPH při registraci,

• § 92d pro dodání nemovité věci v režimu přenosu daňové povinnosti.

Výklad

Článek jsme rozdělili do následujících kapitol:

• první obsahuje popis základních pravidel a pojmů,

• ve druhé řešíme pořízení a užívání dlouhodobého majetku, související nárok na odpočet DPH,

• následuje třetí, v níž se zabýváme prodejem a vyřazením DM, případnou dodatečnou korekcí nároku na odpočet DPH, tj. úpravu odpočtu daně,

• čtvrtá kapitola obsahuje stručnou rekapitulaci případů, kdy je dlouhodobý majetek používán jak pro ekonomickou činnost, tak pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností, neboť se v praxi vyskytují nejčastěji.

Novely

Samostatně upozorňujeme na novelizace účinné od 1. 4. 2019 ("Novela 2019"), od 1. 1. 2020 ("Novela 2020") a aktuální účinnou od 1. 1. 2021 ("Novela 2021").

Zákon o dani z přidané hodnoty si pro účely fungování DPH stanoví vlastní pojmosloví a obsah vybraných kategorií. Seznámíme se s definicemi dlouhodobého majetku (1.1) a obchodního majetku (1.2), rozdíly s daní z příjmů a účetnictvím (1.3) a technickým zhodnocením ("TZ") jako samostatného DM (1.4). V závěru si připomeneme výjimku pro povinnou registraci (1.5), cenu obvyklou (1.6), vliv záloh, resp. přijatých úplat (1.7), sazby daně (1.8).

Pro daň z přidané hodnoty máme k dispozici popis, co je dlouhodobým majetkem, v § 4 odst. 4 písm. d) a písm. e) ZDPH, které jsou novelizovány od 1. 1. 2021. Jedná se o:

• hmotný majetek určený zákonem o daních z příjmů (ZDP),

• odpisovaný nehmotný majetek podle účetních pravidel (do 31. 12. 2020 byl odkaz na ZDP),

• pozemky, které jsou dlouhodobým majetkem podle předpisů o účetnictví,

• technické zhodnocení podle ZDP pro hmotný majetek,

• "nehmotné" technické zhodnocení podle předpisů o účetnictví.

Vlastní činností

Je-li dlouhodobý majetek vytvořen vlastní činností, tj. plátce jej v rámci svých ekonomických činností "...vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil...", jedná se též o dlouhodobý majetek podle § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH. K 1. 1. 2021 byl doplněn odkaz na technické zhodnocení v novém znění ZDPH.

Vysvětlíme si, co se změnilo k 1. lednu 2021.

Odpisovaný nehmotný majetek

Zákon o dani z přidané hodnoty reaguje na novelu zákona o daních z příjmů, v níž se od 1. 1. 2021 zrušil § 32a ZDP. Jinými slovy, pro účely ZDP již neexistuje daňové odpisování nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení, pokud je pořízen od 1. ledna 2021. Proto se zákon o DPH nyní odvolává na účetní předpisy. Pro účely DPH není též možné využít retroaktivně změny, které jsou nabídnuty pro daň z příjmů zpětně k 1. lednu 2020 (viz dále).

Účetní předpisy

Toto rozhodnutí je výlučně v pravomoci účetní jednotky, podle § 6 PVZÚ, prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb. Musí se jednat o majetek s dobou použitelnosti více než jeden rok, ale ocenění, limit, si určí vedení účetní jednotky.

Přiklad 1.3

V našem případě má pro rok 2021 ve směrnici plátce stanoveno ocenění pro kategorii dlouhodobý nehmotný majetek ve výši 80 000 Kč. Proto nový software pořízený v roce 2021 za 70 000 Kč není pro daň z přidané hodnoty dlouhodobým majetkem!

Technické zhodnocení nehmotného majetku

Shodná pravidla platí od 1. ledna 2021 také pro případné technické zhodnocení, neboť podle § 6 odst. 2 PVZÚ je opět na rozhodnutí účetní jednotky, od jaké výše ocenění se zařadí "technické zhodnocení" do dlouhodobého nehmotného majetku.

2020 vs. 2021

Musíme si doplnit, že zákon o daních z příjmů nabízí poplatníkům, aby si zvolili, je-li to pro ně výhodnější, "účinnost" výše uvedené změny, ale pouze u nového nehmotného majetku (nikoliv technického zhodnocení), pořízeného 1. ledna 2020 a později.

Přechodná ustanovení ZDPH

Tato možnost není nabídnuta v zákoně o dani z přidané hodnoty, viz první bod přechodných ustanovení novely zákona o DPH k 1. 1. 2021. Výslovně je zdůrazněno, že se to týká i situací, když se využije výjimka retroaktivity pro daň z příjmů (viz následující příklad).

ZDP a hmotný majetek od 1. 1. 2021

V zákoně o DPH nenalezneme žádnou změnu textu v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bod 1., odvolává se na kritéria daná zákonem o daních z příjmů, která se ale od 1. ledna 2021 zásadním způsobem změnila! Obdobně tomu je u technického zhodnocení hmotného majetku, neboť nová úprava v § 4 odst. 4 písm. d) bod 4. je jen formálním zpřesněním platného odkazu na zákon o daních z příjmů.

Novela ZDP

Od 1. 1. 2021 byla upravena kritéria vstupní ceny hmotného majetku: bylo zvýšeno na dvojnásobek, tj. 80 000 Kč, a u technického zhodnocení také na 80 000 Kč. Opět je nabídnuta poplatníkům daně z příjmů varianta volby zpětné účinnosti této změny k 1. 1. 2020.

2020 vs. 2021

Také u hmotného majetku, ač je v daních z příjmů nabídnuta volitelná retroaktivita, se pro oblast DPH nereklasifikují postupy uplatněné v roce 2020, viz výše komentář k nehmotnému majetku.

Dlouhodobý majetek a "jiný"/drobný majetek

Předchozí podrobný výklad byl nutný, protože se v zákoně o dani z přidané hodnoty zvlášť testuje korekce DPH u dlouhodobého majetku (§ 78 a násl. ZDPH jako úprava odpočtu) a jiného majetku (§ 77 vyrovnání odpočtu daně), viz část 3.5.

"Finanční leasing"

Musíme zdůraznit, že zákon o DPH se pro případy, kdy užívaný majetek podle smlouvy přejde do vlastnictví uživatele, kterým v daních rozumíme "finanční leasing", řídí vlastními pravidly.

Plátce společnost Nákup pořizuje formou finančního leasingu dlouhodobý majetek. Jsou splněny podmínky § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH. Proto se jedná o dodání zboží (a "FL"). U plátce společnosti Nákup evidujeme předmětný majetek jako dlouhodobý majetek podle ZDPH a to již od přenechání dotčeného majetku k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu.

U finančního leasingu byl s účinností od 1. 1. 2020 zpřesněn text v § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, a to s tím, že vedle ujednání o převedení vlastnického práva musí být ke dni ujednání smlouvy zřejmé, že vlastnické právo bude za obvyklých okolností převedeno na uživatele. Prakticky shodný text byl doplněn k již platnému znění § 4 odst. 4 písm. d) bod 1. k obsahu pojmu hmotný majetek.

Pro úplnost si doplňme, že se v článku zabýváme dlouhodobým majetkem, který je pořízen jako dlouhodobý majetek (tj. s vyloučením položek pořízených plátcem jako "zásoby" – např. u developerské společnosti byty pořízeny za účelem jejich prodeje).

Zákon o DPH si upravuje, co se rozumí obchodním majetkem v § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH.

Jde o majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob je definice obchodního majetku uvedená v § 20c ZDP obdobná jako pro DPH. Proto by zde problémy vzniknout neměly (více viz další výklad).

Z předchozího textu jednoznačně vyplývá, že zákon o DPH přebírá jen některé pojmy z jiných daňových a účetních norem. Viz též změny, které nastaly s účinností od 1. ledna 2021.

DM, HM a NM, DHM a DNM, TZ

Titulek je na první pohled zavádějící, ale jedná se o zkratky běžně používané při výkladu daní a účetnictví.

V tabulce uvádíme přehled těchto pojmů a z nich vyplývající rozdíly mezi jednotlivými předpisy.

Přehled zkratek:

• DM = dlouhodobý majetek

• HM = hmotný majetek

• NM = nehmotný majetek

• DHM = dlouhodobý hmotný majetek

• DNM = dlouhodobý nehmotný majetek

• TZ = technické zhodnocení

K problematice technického zhodnocení naleznete podrobný výklad ve stejnojmenném článku.

V přehledu nám schází "pozemek", pro který se zkratka nepoužívá a zákon o DPH přebírá pravidla ze zákona o účetnictví (správně má být odkaz na účetní vyhlášku, například § 6 odst. 1 PVZÚ).

Kategorie DM a praxe v DPH

Kategorizace je naprosto klíčová a je nutné si na příkladech vysvětlit, že nesmí docházet k záměně pojmů. Proto si uvedeme další vzorové příklady.

Kategorie OM

Zákon o daních z příjmů má zvláštní ustanovení pro obchodní majetek pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob (§ 4 odst. 4 ZDP) a daně z příjmů právnických osob (§ 20c).

U fyzických osob je třeba různé pojetí vzít v úvahu, jak potvrzují následující dva příklady.

FO vs. PO

Jak uvádíme výše, u plátců DPH, kteří jsou právnickou osobou, rozdíly v pojetí obchodního majetku žádné zásadní nejsou.

Zejména u technického zhodnocení se setkáváme nejčastěji s nepochopením přístupu zákona o DPH.

Konkrétní výklad uvádíme v kapitole 3.3, neboť zcela typické je tomu u technického zhodnocení nemovitých věci – především se jedná o vliv na časové testy pro osvobození podle § 56 ZDPH. Uveďme si dva vzorové příklady.

V daních a účetnictví je samozřejmě výrobní hala evidována jako jedna položka nemovitého majetku. To znamená, že všechna tři provedená technická zhodnocení jsou součástí pořizovací ceny (účetnictví), resp. vstupní ceny (daň z příjmů).

Povinnou registraci k dani z přidané hodnoty se zabýváme v samostatném článku. V kontextu našeho výkladu je třeba se zmínit o jedné zásadní výjimce, kterou představuje "plnění" týkající se dlouhodobého majetku.

Novela 2019

Nejdříve si připomeneme, jaké pravidlo platilo před touto novelou, neboť někteří plátci i osoby povinné k dani změnu ani nezaregistrovali.

Podle ustanovení § 4a odst. 2 ZDPH, ve znění do března 2019, se do obratu "...nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku....".

Do textu ZDPH upravujícího pravidla výpočtu obratu se z důvodu jednotného výkladu v praxi promítla zásada vyplývající z ustálené judikatury SDEU, která říká, že pokud má prodej dlouhodobého majetku povahu běžné činnosti osoby povinné k dani, obrat dosahovaný z těchto prodejů se nevyjímá z výpočtu koeficientu pro účely nároku na odpočet daně. Stejný princip pak logicky platí pro výpočet obratu. Druhá změna v odstavci druhém paragrafu 4a ZDPH, tj. nahrazení pojmu "prodej" souslovím "dodání nebo poskytnutí" má být podle důvodové zprávy pouze z důvodu sjednocení používání pojmů v zákoně.

Největší úskalí se týká osob povinných k dani, které mohou nenápadnou, ale významnou změnu přehlédnout.

Zásady pro stanovení základu daně na úrovni obvyklé ceny obsahoval zákon o DPH již dříve, nicméně je vhodné si připomenout změny související s dlouhodobým majetkem.

Novela 2019

Podstatnou novinkou v tomto ohledu byla skutečnost, že do ZDPH se dostala výslovná definice toho, co se rozumí obvyklou cenou. Tato definice je od 1. 4. 2019 obsažena v ustanovení § 36 odst. 14 a platí obecně pro účely DPH.

Dlouhodobý majetek

Pro dlouhodobý majetek můžeme zmínit několik případů, kdy je povinností ji (obvyklou cenu) aplikovat, například u majetku vytvořeného vlastní činností – většinou se jedná o nemovité věci – podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, jestliže při uvedení do stavu způsobilého k užívání je nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6 ZDPH.

V článku zálohy a DPH rozebíráme vliv záloh (přijatých úplat) na fungování daně z přidané hodnoty. Pro doplnění našeho tématu krátce upozorníme na některá specifika související s dlouhodobým majetkem.

Novela 2019

Bylo přijato několik zpřesnění a doplnění, které se přímo či nepřímo týkají i našeho výkladu.

Jako příklad si můžeme uvést několik tipů ze zákona o DPH:

• reklasifikace zálohy (přijaté úplaty), dojde-li po jejím poskytnutí ke změně daňového režimu z osvobození od daně na zatížení daní podle § 56 odst. 6 (odkaz v § 92d byl opraven až k 1. 1. 2021),

• povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 74 odst. 2, jestliže byl u zálohy uplatněn odpočet daně a zdanitelné plnění se neuskutečnilo – třeba záloha na pořízení nemovitostí a nákup se nerealizoval,

• zohlednění zálohy poskytnuté před pořízením dlouhodobého majetku v jiném roce, než v roce pořízení podle novelizovaného § 75 odst. 5 a také § 76 odst. 10.

Pro dlouhodobý majetek aplikujeme standardní sazby daně rozebrané v příslušném článku, samozřejmě s přihlédnutím k § 47 a násl. zákona o DPH a přílohách k zákonu.

Novela 2019 a Novela 2021

Drobné doplnění nalezneme v § 48 odst. 4 ZDPH pro řešení pojmu obytný prostor. Nyní tuto definici využíváme při intepretaci novinky u nájmu nemovitých věcí (viz 2.2).

Stručně si vysvětlíme postup DPH při pořízení dlouhodobého majetku (2.1), užívání tohoto majetku (2.2) a pravidla pro nárok na odpočet DPH (2.3).

V této oblasti by se neměly vyskytovat žádné problémy, neboť plátce aplikuje obecné zásady. Připomeneme si pouze několik zvláštností: DM vytvořený vlastní činnosti (2.1.1), finanční leasing (2.1.2) a určení dne plnění (2.1.3).

Zařazení vydefinovaného pojmu dotace k ceně pod úplatu (§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH) nemění přístup v posouzení, že za dotaci k ceně se nepovažuje dotace na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Odpočet při registraci k DPH

Podle § 79 zákona o DPH má osoba povinná k dani právo dodatečně uplatnit nárok na odpočet daně při registraci k DPH u majetku, který si pořídila v období dvanácti po sobě jdoucích měsíců před dnem, než se stala plátcem DPH. Podmínkou je, že související přijaté zdanitelné plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku. V tomto se věcně nejedná o novinku.

Novela 2019

Velmi příjemnou novinku představovalo ustanovení § 79 odst. 2 zákona o DPH, kde je v rámci nároků na odpočet u nových plátců DPH zohledněn případný delší proces pořizování dlouhodobého majetku.

Dlouhodobý majetek

Pro výpočet nároku na odpočet daně se u dlouhodobého majetku použije přiměřeně ustanovení § 78 odst. 2 zákona o DPH (testování změny v rozsahu použití – viz další výklad).

Odpočet při registraci u plnění s potencionálním nárokem na vrácení daně

Podmínka zařazení do obchodního majetku ke dni registrace zakotvená zpravidla pro nárok na odpočet při registraci nového plátce neplatí pro nárok na odpočet upravený v § 79 odst. 4 ZDPH. Jde o nárok na odpočet v situaci, která souvisí s vracením daně podle § 82a nebo § 83.

Zrušení registrace

Zde připomínáme též § 79a ZDPH, který řeší vrácení části dříve uplatněného odpočtu DPH při zrušení registrace k DPH.

U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti, který plátce použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši (§ 72 odst. 6 ZDPH), platí při pořizování specifický postup:

• V průběhu pořizování vlastní činností uplatňuje plátce ze vstupů plný nárok na odpočet.

• Jakmile je DM dokončen a je uveden do stavu způsobilého k užívání, je toto považováno za dodání zboží za úplatu (viz § 13 odst. 4 ZDPH) a plátce je povinen přiznat daň na výstupu, a to ze základu určeného buď ve výši obvyklé ceny (lze-li ji určit) anebo z celkových nákladů vynaložených na dodání zboží (§ 36 odst. 6 písm. a) ZDPH).

Novela 2021

Výše komentované změny u daně z příjmů ovlivňují také dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. Návaznosti popisuje bod 2. až 4. přechodných ustanovení zákona o DPH.

Nárok na odpočet daně

Dále je zachován nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění majetku vytvořeného vlastní činností, která se stala součástí tohoto majetku, i když by nebyl tímto majetkem před účinností novely.

Finanční leasing je popsán ve výkladu v části 1.1. Z čehož vyplývá, že jestli se při použití leasingu jedná o dodání zboží (což je v případě, tzv. "finančního" leasingu = FL) nebo službu (= OL, tj. operativní leasing), rozhodují kritéria daná zákonem o dani z přidané hodnoty, nikoliv zákonem o daních z příjmů.

Pro dlouhodobý majetek platí standardní pravidla jako pro dodání zboží. Pro nemovitý majetek je nutné pečlivě kontrolovat den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 2 ZDPH.

Osvobozené plnění

Dodejme si pro pořádek, že stejný postup platí i pro případné pořízení DM jako osvobozeného plnění, a to s odkazem na ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH.

Záleží pouze na rozhodnutí plátce, jakým způsobem bude dlouhodobý majetek užívat pro svou ekonomickou činnost (2.2.1). Zvlášť zmíníme specifika související se službami (2.2.2).

Užívání dlouhodobého majetku může mít vskutku různou podobu. Zmíníme dvě situace, které zpravidla ovlivní nárok na odpočet DPH.

Novela 2019

Nenápadná změna textu v § 5 odst. 3 zákona o DPH nemá na první pohled vliv na běžné fungování daně z přidané hodnoty. I nadále platí, že za ekonomickou činnost "se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku".

Doplnění slůvka "zejména" není až tak významné, k zamyšlení však může být další změna, kde text "...za účelem získávání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně", je nahrazen novým zněním "...za účelem získávání pravidelného příjmu". V běžných případech využívání majetku toto nebude činit problém.

Nájem s/bez DPH

Kvůli osvobozenému nájmu neplátci musí být korigován nárok na odpočet DPH.

Zdůrazňujeme zásadní právo plátce: je-li nájemce plátcem, lze zvolit místo osvobození od daně zatížení daní z přidané hodnoty (§ 56a odst. 3 zákona o DPH, ve znění novely 2021).

Věcné břemeno

V ustanovení § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH bylo v roce 2019 doplněno tak, že "nájmem se rozumí ...také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu". Současně bylo doplněno v § 14 odst. 1 písm. c) ZDPH, že zřízení, trvání a zánik věcného břemena je službou.

Novela 2021

Klíčová je aktuální novinka v § 56a odst. 3, viz článek Nájem a DPH.

Nadále platí, že plátce, který pronajímá nemovitost jinému plátci, se může rozhodnout uplatnit daň místo osvobození od daně, ale uvedené právo je omezeno, nemůže se týkat například nájmu rodinného domu, obytného prostoru, jednotky, stavby, v níž 60 % podlahové plochy je tvořeno obytným prostorem aj.

Nájem a služby

Pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění u služeb souvisejících s nájmem, zjištění spotřeby energií aj., jsme aplikovali § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH.

Novela 2019

Pro praxi je důležitá novinka § 21 odst. 4 písm. c) ZDPH, podle které určíme den uskutečnění zdanitelného plnění, pokud jde o služby poskytované v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, DUZP je zde "dnem zjištění skutečné výše částky za službu poskytnutou v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci".

To je výhodné a rozumné například pro služby typu úklidu, ostrahy aj. Jedná se přitom o odlišné…