Ing. Alena Dugová
Úvod
Uplatnění DPH u různých sportovních činností patří (mimo jiné oblasti) mezi témata, která z pohledu DPH nejsou jednoznačná a dostatečně zákonem upravená. Škála poskytovaných služeb spadajících pod sportovní činnosti je totiž v posledních letech rozmanitá.
Tento článek se čtenářům snaží poskytnout praktická vodítka, která mohou sloužit v praxi pro rozhodnutí o aplikaci režimu DPH (zdanění versus osvobození) a sazby DPH (základní versus snížená) u sportovních činností, a poskytuje také praktické příklady k dané problematice. Článek také upozorňuje na úskalí, která současný zákon o DPH obsahuje.
Nejdůležitější ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), která se specificky týkají (mimo obecná pravidla ZDPH ) sportovních činností, jsou:
-
§ 61 d) ZPDH osvobození od DPH bez nároku na odpočet DPH u poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost,
-
§ 10b odst. 1) ZDPH stanovující, že místem plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy je místo konání kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, pokud jde o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním, nebo službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani.
Samozřejmě pro oblast sportu jsou relevantní všechna ustanovení ZDPH, přestože právě pro oblast sportu jsou mnohdy tato obecná ustanovení (jako je vymezení samotné ekonomické činností) a jejich aplikace velmi nejasná.
Pro oblast sportovních činností existuje také několik rozsudků Soudního dvora Evropské unie (dále jen "SDEU") a judikatura Nejvyššího správního soudu (dále jen "NSS").
Uplatnění režimu DPH u sportovních činností
U sportovních činností je v první řadě důležité posoudit, zda je daná sportovní činnost ekonomickou činností ve smyslu § 5 zákona o DPH. V případě, že daný subjekt vystupuje v pozici osoby povinné k dani, tedy poskytuje sportovní službu v rámci ekonomické činnosti, pak je klíčové stanovit, zda nebude dle určité výjimky obsažené v ZDPH sportovní činnost osvobozeným plněním od DPH bez nároku na odpočet DPH. Případně u sportovních činností také může přijít na řadu uplatnění speciálního pravidla pro stanovení místa plnění, kdy se může stát, že služba nebude předmětem české DPH z titulu, že místo plnění bude stanoveno mimo území České republiky. V případě uplatnění DPH na výstupu u služeb souvisejících se sportovní činností je potřeba posoudit sazbu DPH, která se bude aplikovat.
- Uplatnění osvobození versus zdanění
Pro sportovní činnosti jsou z hlediska osvobození od DPH relevantní zejména 2 ustanovení ZDPH.
-
§ 61 d) ZDPH stanoví, že osvobozeným plněním od DPH bez nároku na odpočet DPH je poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.
Je vhodné uvést, že neziskové subjekty, jejichž rozmanitost je podle různých předpisů velká, uplatňují toto osvobození od DPH povinně u všech služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou, pokud tyto služby poskytují osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.
Aplikace tohoto zdánlivě nenápadného ustanovení ZDPH je však v praxi problematická, protože k němu neexistuje žádný metodický výklad. V praxi se lze tedy setkat s různými výklady a posouzením, které činnosti spadají pod toto vymezení. Určitým vodítkem tak mohou být v praxi rozsudky SDEU, v rámci kterých byly řešeny určité obdobné případy týkající se sportovních činností.
První problematickou oblastí je samotné vymezení služeb úzce souvisejících se sportem a tělesnou výchovou. Je totiž velmi obtížné odlišit sport a pouhou rekreaci, která pod služby úzce související se sportem a tělesnou výchovou nespadá.
Výklad můžeme nalézt v rozsudku SDEU C-18/12 Město Žamberk a navazujícím rozsudku NSS 5 Afs 1/2011 - 140, kdy podstata sporu v daném případě spočívala v posouzení otázky, zda plnění zpřístupnění městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu je službou úzce související se sportem, a tedy osvobozené plnění od DPH podle § 61 písm. d) ZDPH. Z tohoto rozsudku lze konstatovat, že:
- -
Pojem sport má být vykládán eurokonformně, nikoliv podle českých předpisů vztahujících se ke sportu, ale v tom smyslu, že sportem se rozumí i neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejichž cílem není účast ve sportovních soutěžích. Osvobození od DPH se tedy vztahuje nejen na plnění úzce související se sportovními činnostmi provozovanými organizovaně, soustavně nebo jejichž cílem je účast ve sportovních soutěžích, ale i na plnění úzce související s jakýmikoliv neorganizovanými a nesoustavnými sportovními aktivitami, jejichž cílem není nutně účast ve sportovních soutěžích.
- -
Dále se pak soud zabýval faktickou podstatou daného koupaliště. Zejména z důvodu, že areál obsahoval různé vybavení (bazén, brouzdaliště, masážní vana, tobogán, plavecké dráhy) a jako úplata byla prodávána jednotná vstupenka, tak bylo konstatováno, že jde v daném případě o poskytování jediného komplexního plnění zákazníkovi. Poté bylo posuzováno, zda v případě akvaparku spíše převažuje sportovní prvek či prvek zábavy, a to z pozice průměrného zákazníka. Při posuzování přitom byly zohledněny konkrétní skutečné vlastnosti akvaparku, jako je tvar bazénu a poměr plochy k plavání, zda probíhaly i určité pravidelné plavání či tréninky či jaký prvek areálu může využívat většina zákazníků.
- -
Podlé názoru NSS daný areál koupaliště není primárně určený k provozování sportovních a tělovýchovných aktivit, a proto nejde o služby osvobozené od DPH, ale o zdanitelné plnění.
- - Služby poskytované osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost
Další problematickou oblastí je situace, zda osoby, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, vlastně mají být vždy fyzické osoby anebo lze za tyto osoby vymezit i různé sportovní organizace či sportovní kluby, kdy samotnou sportovní činnost vykonávají její členové.
Výklad můžeme nalézt v rozsudku SDEU C-253/07 Canterbury Hockey Club, podle kterého se za pojem osoby, které provozují sport, rozumí rovněž služby poskytované právnickým osobám a neregistrovaným sdružením v rozsahu, v němž tyto služby úzce souvisí se sportem a jsou nezbytné k jeho provozování, jsou poskytovány neziskovými organizacemi a jsou skutečně určeny osobám, které provozují sport. SDEU konstatuje, že kdyby byly za osoby provozující sport vymezeny pouze fyzické osoby, pak by velké množství služeb nezbytných k provozování sportu bylo automaticky a nevyhnutelně vyloučeno z uplatnění tohoto osvobození od DPH. Provozování sportu totiž často z praktických, organizačních a správních důvodů často funguje tak, že jednotlivec sám neobstarává služby, které jsou nezbytné k provozování sportu, ale že tyto služby, jako například poskytnutí hřiště nebo rozhodčího, jichž je zapotřebí k provozování jakéhokoli sportu ve družstvech, obstarává a zajišťuje sportovní klub. V takových situacích právní vztahy existují jednak mezi sportovním klubem a poskytovatelem služby a jednak mezi sportovním klubem a jeho členy. Dále lze v rozsudku nalézt, že osvobození od DPH se nemůže vztahovat na služby, které uvedená kritéria nesplňují, zejména služby související se sportovními kluby a jejich fungováním, jako například poradenství v oblasti marketingu a získávání sponzorů. Logicky se tedy za službu související se sportem ve smyslu tohoto ustanovení nepovažuje vstupné na sportovní zápasy, protože návštěvníci akce neprovozují sport.
V souvislosti se sportem přichází v úvahu otázka, zda pronájem stadiónu či sportoviště bude službou spočívající v pronájmu nemovité věci ve smyslu § 56a ZDPH či službou obecnou spočívající ve využití kompletně zařízeného sportoviště včetně personálu a dalších složek. Touto otázkou se SDEU zabýval v rozsudku C-150/99 Stockholm Lindöpark, podle kterého je potřeba na služby využívání sportovních zařízení a služby související s provozováním sportu a tělesné výchovy nahlížet v co možná největší míře jako na celek. Případ se týkal nájmu golfového hřiště, kdy SDEU uvedl, že vzhledem k tomu, že provozování golfového hřiště zahrnuje nejen pasivní poskytování hřiště, ale i velký počet komerčních činností, jako je dohled, správa a průběžná údržba ze strany poskytovatele služeb, jakož i poskytování jiných zařízení, nemůže nájem golfového hřiště, pokud nenastanou zcela výjimečné okolnosti, představovat hlavní plnění.
Obdobnou otázkou se zabýval SDEU v rozsudku C-55/14 Luc Varenne, kdy společnost zřízená obcí přenechala stadion fotbalovému klubu, přičemž správce daně vyhodnotil na rozdíl od plátce DPH plnění jako pronájem nemovité věci. SDEU v tomto případě opět řešil posouzení, zda jde o sportovní službu, anebo o prostý nájem nemovité věci. SDEU posoudil v tomto případě, kdy v rámci přenechání stadionu byly poskytovány i další různé služby, zejména služby údržby, úklidu, správy a udržování sportovních zařízení, plnění jako komplexní službu, a nikoli jako nájem nemovité věci.
Příklad – pronájem zimního stadionu vysoké škole
Příspěvková organizace postaví zimní stadion a dlouhodobě jej pronajímá vysoké škole, která v zimním stadionu realizuje sportovní předmět svých studentů. V rámci pronájmu je zahrnut i úklid, služby rolbaře a zajištění časomíry. Vysoká škola jednou za rok uspořádá turnaj v ledním hokeji mezi různými vysokými školami a vybírá od diváků vstupné.
Protože jde o komplexní sportovní službu, a nikoliv o prostý pronájem, nejde aplikovat pravidla dle § 56a ZDPH u pronájmu nemovité věci. I když je služba poskytována právnické osobě, tj. vysoké škole, která jako taková nevykonává sportovní či tělovýchovnou činnost, ale sportovní či tělovýchovnou činnost vykonávají její studenti, tak se jedná o plnění osvobozené v souladu s § 61 písm. d) ZDPH.
Ohledně prodeje vstupenek vysokou školou divákům nepůjde o službu osvobozenou od DPH podle § 61 písm. d) ZDPH, protože diváci neprovozují sportovní či tělovýchovné činnosti.
Příklad – vstupné do bazénu v nemocnici
Nemocnice zřízená jako neziskový subjekt poskytuje zájemcům, kteří nejsou pacienti, za úplatu vstup do bazénu, který obsahuje plavecké dráhy. Bazén je využíván také pro rehabilitace, které předpisuje lékař.
Ohledně prodeje vstupenek do bazénu veřejnosti se bude jednat o službu osvobozenou od DPH podle § 61 písm. d) ZDPH, protože nemocnice poskytuje sportovní službu osobám, které provozují sportovní činnost.
- Sazba DPH u sportovních činností
V případě, že je stanoveno, že daná sportovní činnost nebude plnění osvobozené od DPH, ale bude zdanitelným plněním, je potřeba aplikovat příslušnou sazbu DPH. Podle § 47 ZDPH se uplatňuje základní sazba DPH, pokud zákon nestanoví jinak. Pro oblast sportovních činností je relevantní zejména příloha č. 2 ZDPH, která stanovuje seznam služeb podléhajících první snížené sazbě DPH (aktuálně 15%). Aby daná sportovní činnost mohla být zatížená sníženou sazbu DPH, je nezbytné splnit a prokázat 2 podmínky současně, a to, že daná sportovní činnost musí odpovídat:
- číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. ledna 2008 a
- výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části přílohy č. 2 ZDPH.
Zejména kvůli odkazu ZDPH na klasifikaci CZ-CPA je problematika uplatnění správné sazby DPH u sportovních činností mnohdy v praxi nejasná. Podle níže uvedených případů je zřejmé, že klasifikace CZ-CPA je odlišná od slovního popisu ZDPH a daná kategorie dle CZ-CPA je obvykle kategorií širší a slovní popis ZDPH následně redukuje množinu služeb, na které se aplikuje první snížená sazba DPH. Klasifikace CZ-CPA se využívá od novely zákona k 1. 4. 2011. Před tímto datem byla příloha ZDPH navázaná na tzv. Standardní klasifikaci produkce (SKP) platné k 1. 1. 2003. Od 1. 1. 2015 navíc existuje nová klasifikace CZ-CPA, nicméně, pro účely přílohy ZDPH se stále používá starší klasifikace platná k 1. 1. 2008.
U sportovních činností jsou relevantní zejména…
