Elektromobil z pohledu daňového

Elektromobil z pohledu daňového

Ing. Otakar Machala, QUD

Potřeba transportu osob a nákladů je jednou ze základních potřeb v rámci podnikatelské a jiné samostatné činnosti fyzických a právnických osob.

V souvislosti se snahou o omezování spalování fosilních paliv Evropská unie v roce 2019 schválila v rámci balíčku Fit for 55 kromě změn ovlivňujících tržní mechanismy, jako je rozšíření působnosti emisních povolenek na oblast letecké, námořní a silniční dopravy mj. i opatření v oblasti cílů a regulací, kde nás bude zajímat regulace omezující emise CO₂ z osobních automobilů, a v roce 2022 revizi několika souvisejících směrnic a nařízení (úprava výkonnostních norem pro emise CO₂ u nových silničních osobních automobilů a lehkých užitkových vozů, revize směrnice o obnovitelných zdrojích energie, o zavádění infrastruktury pro alternativní paliva či směrnice o zdanění energie). Postupně je schvalováno další zpřísnění, které má vést k situaci, že nebude od roku 2035 možné registrovat v EU nové automobily produkující emise oxidu uhličitého.

Z pohledu daní z příjmů se tedy zaměříme zejména na výdaje s provozem elektromobilu spojené, které lze podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") uznat jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Typy těchto výdajů budou potom záviset na tom, zda se bude jednat o soukromý elektromobil (elektromobil, který není u fyzických osob vložen do obchodního majetku), nebo o firemní elektromobil, tj. vozidlo do obchodního majetku vložené.

Elektromobil, elektroauto nebo elektrické vozidlo (electric vehicle - EV) je motorové vozidlo na elektrický pohon.

Právní předpisy, včetně těch daňových, začínají pracovat s pojmem "nízkoemisní vozidlo". Tento pojem je definován v návrhu Zákona o podpoře nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících.

Podle § 3 tohoto předpisu se za nízkoemisní vozidlo považuje:

• Silniční vozidlo kategorie N2 nebo N3, tedy střední a těžké nákladní automobily, nebo silniční vozidlo třídy I kategorie M3 anebo třídy A kategorie M3, což jsou zejména autobusy, využívající alternativní palivo podle zákona o pohonných hmotách, tedy zejména biopalivo nebo jiné palivo z obnovitelných zdrojů, syntetické a parafinické palivo, stlačený zemní plyn včetně biometanu, zkapalněný zemní plyn včetně biometanu, zkapalněný ropný plyn, elektřinu a vodík, s určitými výjimkami.
  Pokud jde o vozidlo využívající tekuté biopalivo nebo syntetické či parafinické palivo, nesmí být smícháno s konvenčním fosilním palivem.

• Vozidlo určené k provozu na dráze trolejbusové.

U kategorií vozidel, která jsou pro naše téma nejdůležitější, tj. u osobních automobilů, minibusů a malých nákladních automobilů, se definice nízkoemisního vodidla bude v čase měnit.

V období do 31. prosince 2025 se za nízkoemisní vozidlo považuje:

• Silniční vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, které nepřesahuje emisní limit CO₂ ve výši 50 g/km a 80 % emisních limitů pro látky znečišťující ovzduší v reálném provozu podle příslušných předpisů Evropské unie upravujících schvalování typu motorových vozidel z hlediska emisí.

V období od 1. ledna 2026 do 31. prosince 2030 se potom za nízkoemisní vozidlo bude v těchto kategoriích považovat pouze:

• Silniční vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, jehož provoz nemá žádné emise CO₂.

Splnění emisních limitů je možné v praxi ověřit zejména z dokumentu "Prohlášení o shodě", který bývá označen jako "COC", které vychází z anglického označení "Certificate of Conformity". Ten obsahuje výše uvedené údaje a informace. Údaj o hodnotě emisí CO₂ lze získat rovněž z tzv. "velkého technického průkazu" k vozidlu v části EMISE bod V.7 CO₂ [g/km].

Pro průběžnou aplikaci předpisů a porozumění různým informacím souvisejícím s elektromobilitou je vhodné znát rozdělení vozidel s elektromotorem a jejich označení i z hlediska technického.

Z tohoto pohledu rozeznáváme vozidla skutečně bezemisní, kam patří:

• BEV (batery elelctric vehicle), tj. elektromobil, a

• FCEV (fuell-cell electric vehicles), což je vozidlo s elektrickým motorem poháněným vodíkem

a ostatní vozidla využívající k pohonu elektřinu, kam patří kategorie:

• PHEV – plug-in hybrid vehicle, který má plnohodnotný elektromotor nabíjitelný ze sítě a k tomu přídavný spalovací motor a

• HEV nebo MHEV – (mild) hybrid vehicle, který kombinuje spalovací motor a doplňkový elektromotor. Ten se nedobíjí z elektrické sítě, ale pouze např. při brzdění, kdy je transformována vzniklá kinetická energie na energii elektrickou

Z hlediska daňových výhod tak do konce roku 2025 patří mezi nízkoemisní vozidla typu BEV, FCEV a PHEV. U těchto vozidel je možné požádat o registrační značku s označením "EL".

Od roku 2026 se za nízkoemisní budou považovat pouze vozidla kategorií BEV a FCEV, tedy vozidla pouze s elektromotorem poháněným buď energií ze sítě nebo vodíkem. Od ostatních vozidel je lze jednoduše odlišit tím, že nemají výfukové zařízení.

Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSD"), doznal v poslední době výrazných změn. Do roku 2022 podle § 3 odst. 1 písm. f) ZSD platilo, že vozidla pro dopravu osob nebo vozidla pro dopravu nákladů s největší povolenou hmotností méně než 12 tun, která mají elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, jsou od daně silniční osvobozena.

Prakticky tak elektromobily, resp. nízkoemisní vozidla, nebyly touto daní zatíženy, ale uváděly se v daňovém přiznání k silniční dani.

Novela ZSD, kterou přinesl zákon č. 142/2022 Sb. kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p., zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění p. p., a zákon č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší, ve znění p. p., přinesla zásadní omezení uplatňování silniční daně. Silniční dani tak od roku 2022 nově podléhají pouze tzv. zdanitelná vozidla, za která se považují vozidla kategorie N a kategorie O. Menší nákladní automobily do 12 tun sice silniční dani podléhají, ale mají nulovou sazbu daně. Zdaněny jsou tak v podstatě jen těžké nákladní automobily a velké přívěsy s největší povolenou hmotností nejméně 12 tun.

Pro vlastníky a uživatele elektromobilů z toho vyplývá, že tato vozidla nyní nejsou vůbec předmětem silniční daně. Pokud poplatník nevlastní zdanitelná vozidla, přestává být poplatníkem silniční daně a poprvé za rok 2022 již nepodává daňový přiznání. Automaticky mu bude rovněž zrušena registrace k dani silniční.

Z pohledu daní z příjmů nás budou zajímat zejména výdaje s provozem elektromobilu spojené, které lze podle zákona o daních z příjmů uznat jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Typy těchto výdajů budou potom záviset na tom, zda se bude jednat o soukromý elektromobil (elektromobil, který není u fyzických osob vložen do obchodního majetku), nebo o firemní elektromobil, tj. vozidlo do obchodního majetku vložené.

V případě soukromých elektromobilů se v zásadě jedná pouze o dvě skupiny výdajů:

• základní náhradu a

• náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty (není-li uplatňován paušální výdaj na dopravu),

zatímco v souvislosti s používáním tzv. firemního elektromobilu, tj. vozidla zahrnutého v obchodním majetku, lze rozlišit tyto hlavní skupiny výdajů:

• odpisy,

• různé typy pojistného,

• výdaje na opravy a údržbu vč. technických prohlídek, měření emisí apod.,

• spotřebu pohonných hmot, maziv a dalších kapalin nutných pro provoz vozidla,

• případně paušální výdaj na dopravu..

V případě fyzických osob – podnikatelů platí při zvažování vkladu elektromobilu do obchodního majetku z pohledu daňové optimalizace obecné pravidlo, že čím vyšší je vstupní cena vozidla, a čím více se elektromobil využívá pro služební účely, tím se zvyšuje pravděpodobnost výhodnějšího daňového režimu u elektromobilu vloženého do obchodního majetku v porovnání s používáním elektromobilu soukromého.

Při srovnání cen klasických automobilů a elektromobilů jsou v současné době pořizovací náklady v případě elektromobilu relativně významně vyšší a ekonomická výhodnost jeho využití tak roste především s mírou jeho využívání. Z toho je zřejmé, že v obecné rovině by se vložení elektromobilu do obchodního majetku mělo ve srovnání s automobily se spalovacím motorem vyplatit častěji.

Vzhledem k tomu, že většinu typů daňových výdajů mají elektromobily společnou s automobily poháněnými klasickým spalovacím motorem, zaměříme se v článku především na ty daňové výdaje a jejich náhrady, které jsou pro elektromobily specifické.

Jednu z největších praktických překážek pro rozšíření používání elektromobilů v souvislosti s podnikáním představovaly potíže s prokazováním výdajů (nákladů) na spotřebu PHM, v tomto případě elektrické energie, neboť představa dlouhých a složitých sporů se správci daně v této otázce odradila mnohé z těch, kteří by jinak o pořízení elektromobilu uvažovali.

Zatímco u klasických pohonných hmot, jako je benzin nebo nafta, byla historicky poměrně jednoznačně stanovena pravidla prokazování skutečné spotřeby, případně výše náhrady za spotřebované PHM vycházející např. z údajů v technickém průkazu vozidla a stanovena rovněž průměrná cena jednotlivých druhů PHM, v případě využití výdajů v podobě náhrady na spotřebu PHM u elektromobilů tato pravidla absentovala.

Tuto skutečnost potvrdily v roce 2018 i závěry Koordinačního výboru na téma Cestovní náhrady při použití elektromobilu. S ohledem na absenci stanovení výše náhrad za spotřebu PHM v podobě elektrické energie zástupci Komory daňových poradců ČR navrhovali vycházet při použití elektromobilu z ekonomicky zdůvodnitelné výše nákladů na dobití zásobníku energie, přepočtených jako náhrada za ujetý kilometr dle údajů v technické dokumentaci elektromobilu nebo uváděných výrobci srovnatelného typu elektromobilů.

Zástupci Generálního finančního ředitelství s těmito závěry podle očekávání nesouhlasili a uvedli, že uplatnění cestovních náhrad není v případě elektromobilů v ZDP upraveno, a je tak třeba konkrétní cenu, za kterou je elektřina pořízena, vždy prokazovat, a rovněž vždy prokazovat spotřebu elektřiny na ujetou vzdálenost.

Ani vyhláška MPSV č. 358/2019 Sb. ovšem za tehdejšího znění ZDP nevyřešila otázku stanovení nákladů za spotřebu PHM v podobě elektrické energie u elektromobilů zahrnutých v obchodním majetku, tj. jak u vozidel fyzických osob zahrnutých v obchodním majetku, tak především u veškerých vozidel v majetku obchodních korporací a dalších právnických osob.

Při využívání elektromobilů navíc často dochází k situaci, kdy vozidlo zaměstnavatele dobíjí zaměstnanec ze své domácí elektrické sítě, přičemž nebylo jasné, jak stanovit výši závazku zaměstnavatele z tohoto titulu vůči zaměstnanci. U klasických automobilů na uhlovodíková paliva by taková situace nastala pouze v případě, že by měl zaměstnanec k dispozici vlastní čerpací stanici.

V této věci bylo v rámci jednání dalšího Koordinačního výboru na počátku roku 2020 odsouhlaseno, že při stanovení výše náhrady může zaměstnavatel použít průměrnou (referenční) cenu pohonné hmoty stanovenou vyhláškou. Uvedený příjem není na straně zaměstnance předmětem daně z příjmů a nepovažuje se za příjem ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) a d) ZDP.

Definitivní řešení situace, kdy není jednoznačně prokázána cena elektrické energie spotřebované na provoz elektromobilu z pohledu daňových výdajů zaměstnavatele, přinesla až novela ZDP č. 609/2020 Sb. Ta upravila znění § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1. tak, že pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce.

Celou řadu otázek přináší používání elektromobilů ve vztahu k zaměstnancům, a to zejména v případech, kdy je služební vozidlo poskytnuto zaměstnancům rovněž pro soukromé účely nebo kdy naopak zaměstnanec použije na služební cestě jiný elektromobil než elektromobil zaměstnavatele.

Zvláště patrné je to u tzv. hybridních vozidel, která kombinují dva druhy pohonných hmot – klasická uhlovodíková paliva a elektrickou energii. V těchto případech bývá obtížné určit a prokázat množství spotřebované elektrické energie a uhlovodíkových paliv pro účely stanovení nepeněžního příjmu zaměstnance a náhrady za soukromé cesty.

Ideálním řešením mohou být opět tzv. smart zařízení, díky kterým lze mít k dispozici přesné údaje o množství spotřebovaných druhů PHM. Pokud ale poplatník takové zařízení k dispozici nemá, je třeba hledat racionální řešení, které lze obhájit před správcem daně. Tím může být např. postup, kdy se vynásobí celkový objem spotřebované elektrické energie za kalendářní měsíc a poměr soukromě ujetých kilometrů k celkově ujetým kilometrům za daný kalendářní měsíc a použije se zjištěný průměrný údaj. Dochází tak sice k jistému zkreslení, ale pokud se jedná o stálý způsob výpočtu, jde o maximální možné přiblížení se ke skutečnosti.

Jak již bylo zmíněno dříve, při používání spalovacího motoru u hybridních vozidel dochází v některých situacích k dobíjení (rekuperaci) baterií.

V rámci Koordinačního výboru byla řešena i otázka dobití baterie hybridního vozidla za situace, kdy k němu dojde při použití takového vozidla zaměstnancem při soukromé cestě a tuto energii potom spotřebuje zaměstnavatel, resp. jeho vozidlo při cestě služební. V případě, kdy zaměstnanec na soukromé cestě použije pouze fosilní palivo, může dojít i k úplnému dobití baterií využívaných pro pohon elektrické soustavy. Z ekonomického pohledu tak na straně zaměstnavatele vzniká majetkový prospěch v hodnotě dobité elektrické energie.

Z daňového pohledu ovšem podle shodného stanoviska zástupců KDP ČR a GFŘ na straně zaměstnavatele v tomto případě taková forma majetkového prospěchu, která by mohla být považována za zdanitelný bezúplatný příjem z pohledu ZDP, nevzniká.

V případě vozidel poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci pro služební i soukromé účely (tzv. manažerská vozidla) vzniká na straně zaměstnance nepeněžní příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti. ZDP obsahuje již delší dobu speciální úpravu zdanění tohoto příjmu v ustanovení § 6 odst. 6.

Zaměstnanec měl postupně poskytnuto v kalendářním měsíci do 20. dne vozidlo se spalovacím motorem (na klasický pohon) se vstupní cenou 550 000 Kč a od 21. dne nízkoemisní vozidlo se vstupní cenou 900 000 Kč. Měsíčním příjmem zaměstnance z titulu užívání motorového vozidla pro soukromé i služební účely bude částka ve výši 0,5 % z 900 000 Kč, tj. 4 500 Kč.

V případě výměny vozidel v průběhu měsíce je třeba v praxi věnovat pozornost řádné smluvní úpravě a nedopustit, aby bylo poskytnuto zaměstnanci pro služební i soukromé účely více vozidel současně. Ačkoliv je zřejmé, že zaměstnanec může užívat v jednom okamžiku pouze jediné vozidlo, tak pokud bude smlouva o poskytování původního vozidla ukončena až k poslednímu dni měsíce a smlouva o poskytnutí užívání nového vozidla datována v průběhu stejného měsíce, jedná se o souběh.

Jak by mohlo v krajním případě vypadat zdanění v situaci, kdy nebyla smluvní úprava řádně řešena, ukazuje následující příklad.

Prakticky tak zaměstnanci vznikne přeplatek na dani vzhledem k tomu, že při výpočtu zálohy za kalendářní měsíce skončené přede dnem nabytí účinnosti novely byly zohledňovány dosavadní vyšší částky příjmů ze závislé činnosti v souvislosti s bezplatným poskytnutím nízkoemisního motorového vozidla zaměstnavatele zaměstnanci ke služebním i soukromým účelům zaměstnance. V případě zaměstnanců, kteří nemají možnost využít ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, se nižší částka příjmů ze závislé činnosti za kalendářní měsíce skončené přede dnem nabytí účinnosti projeví v rámci podaného daňového přiznání za rok 2022.

Po skončení zdaňovacího období roku 2022 je třeba řešit dva okruhy poplatníků (zaměstnanců):

1. Zaměstnance, kteří budou splňovat podmínky ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2022 s příjmy ze závislé činnosti pouze od jednoho plátce daně.
2. Zaměstnance, kteří budou od zaměstnavatele v souladu s § 38j odst. 3 ZDP žádat o Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti (25 5460 MFin 5460 vzor č. 30), pro účely podání žádosti o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění v případě příjmů od více plátců postupně nebo pro účely podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

V případě poplatníků, kteří požádají o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění s příjmy pouze od jednoho plátce daně, zaměstnavatel v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění potom zohlední nižší základ daně z příjmů ze závislé činnosti ve vztahu ke kalendářním měsícům leden až červen 2022 – plátce daně při výpočtu ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění upraví ve výpočtu – úhrn příjmů – dílčí základ daně.

V případě poplatníků, kteří budou žádat plátce daně o vydání Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, provede plátce daně úpravu v Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti na řádcích:

1. Úhrn zúčtovaných příjmů ze závislé činnosti zdanitelných v ČR
2. Z ř. 1 příjmy vyplacené nebo obdržené do 31. ledna 2023.

Úpravy se plátci daně žádným způsobem nepromítnou do Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 2022.

Vyměřovací základ, resp. základ pojistného na sociální a zdravotní pojištění, obecně vychází z hodnoty příjmu pro daňové účely. V roce 2022 však vznikne v konečném důsledku mezi základem daně a základy pojistného rozdíl. ČSSZ shodně se stanoviskem VZP upozornila, že novelou ZDP nedošlo ke změně, pokud jde o určení zúčtovaného příjmu a jeho výše za období kalendářních měsíců ledna až června 2022. Do vyměřovacího základu zaměstnance i zaměstnavatele tak bude za uvedené období vstupovat částka ve výši 1 % vstupní ceny motorového vozidla, tedy bez zohlednění toho, že některému zaměstnanci případně bylo v tomto období poskytnuto nízkoemisní motorové vozidlo

Z pohledu eventuálního vlivu na výši zdanitelných příjmů zaměstnance je v případě poskytnutí dobíjecího zařízení rozhodující, jak bude toto zařízení posouzeno z pohledu účetního a daňového.

Jestliže bude toto zařízení pořízeno současně s elektromobilem a považováno za příslušenství nízkoemisního vozidla (pravidla pro toto posouzení budou zmíněna později), stává se jeho hodnota součástí vstupní ceny vozidla a při použití automobilu zaměstnancem jak pro firemní, tak pro soukromé využití, bude z pohledu DPH nárok na odpočet upravován stejně jako u automobilu a z hlediska nepeněžitého příjmu ve výši 0,5 % bude tedy součásti pořizovací ceny automobilu a bude odváděno rovněž sociální a zdravotní pojištění.

Pokud by ovšem bylo zařízení jako příslušenství pořízeno k vozidlu dodatečně po jeho uvedení do užívání a vstupní cena zařízení by…