Ing. Jan Ambrož
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který má příjmy zařazené do dílčího daňového základu podle § 7 ZDP, se často rozhoduje, jestli zvolí paušální výdaje, nebo systém prokazování výdajů.
NahoruTři varianty prokazování
U fyzických osob je nejoblíbenějším způsobem prokazování právě daňová evidence. Méně častá je varianta vedení účetnictví, máme na mysli klasické "podvojné" účetnictví, neboť znovu zavedené "jednoduché" účetnictví je jen pro vybrané právnické osoby podle § 1f ZoÚ.
Pro příjmy z nájmu podle § 9 ZDP je nabídnuta třetí alternativa, kterou je vedení záznamů o příjmech a výdajích, evidence pohledávek souvisejících s nájmem (není-li použito účetnictví).
Při vedení daňové evidence ("DE") prokazuje poplatník příjmy i výdaje, zpravidla postupuje, jako kdyby vedl původní jednoduché účetnictví, které bylo pro daň z příjmů od 1. ledna 2004 nahrazeno touto evidencí.
NahoruPrávní úprava
K dispozici je speciální ustanovení zákona o daních z příjmů, a to § 7b ZDP. Další odkazy na ZDP uvádíme v části 1.1.
NahoruZákon o rezervách
Poplatník s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, který výdaje prokazuje, může v souladu s ustanovením § 3 odst. 3 ZoR tvořit zákonné rezervy, jak je to přímo v tomto paragrafu potvrzeno.
NahoruNovely ZDP
Překvapivé je, že se novely zákona o daních z příjmů v posledních letech netýkají daňové evidence. Poslední větší změny jsme zaznamenali v roce 2014, kdy došlo ke zpřesněním pouze v souvislosti s přijetím novely občanského zákoníku.
NahoruPokyn D-22
V textu se na několika místech odvoláváme na názory publikované daňovou správou v Pokynu D-22.
NahoruVýklad
V další části si vysvětlíme základní teoretická východiska (1.) a konkrétní pravidla pro zjištění dílčího základu daně podle § 7 ZDP (2.), krátce se zmíníme o změnách systému prokazování (3.) a tipům na optimalizaci je věnována poslední čtvrtá kapitola.
Nahoru1. DAŇOVÁ EVIDENCE – TEORIE
Rozebereme si vztah daňové evidence k dani z příjmů (1.1), účetnictví (1.2), paragrafu 9 ZDP (1.3), dani z přidané hodnoty (1.4). V části 1.5 naleznete důležité doplnění pro realizaci daňové evidence.
Nahoru1.1. DE a daň z příjmů
Musíme v úvodu zdůraznit, že rozsáhlé účetní a daňové předpisy pro vedení daňové evidence nemáme k dispozici a pět odstavců § 7b nemůže stačit pro základní teoretický výklad.
Specifická pravidla pro poplatníky vedoucí daňovou evidenci se objevují v řadě dalších ustanovení zákona o daních z příjmů, tj. setkáme se s odvolávkou na daňovou evidenci nebo poplatníky neúčtující, kteří daňové výdaje prokazují.
Můžeme si uvést několik příkladů ze zákona o daních z příjmů:
-
ustanovení § 5 pro oceňování pohledávek a úpravy dílčího základu daně,
-
§ 7 odst. 13 uvádí doplnění pro společníky společností,
-
v § 23 odst. 2 písm. b) způsob stanovení základu daně: rozdíl mezi příjmy a výdaji,
-
úpravy související s čerpáním zákonných rezerv, § 23 odst. 3 písm. a) bod 7,
-
dodanění dluhů podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 11,
-
snížení při zániku dluhů (závazků), § 23 odst. 3 písm. c) bod 6,
-
úpravy při změně prokazování podle § 23 odst. 8 (a též přílohy k zákonu – více viz část třetí),
-
časové rozlišení podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 2.,
-
pořizovací cena pohledávky, § 24 odst. 2 písm. o) a písm. y),
-
výdaje na nehmotný majetek nebo jeho technické zhodnocení, § 24 odst. 2 písm. zn) aj.
To znamená, že poplatník daně z příjmů fyzických osob, který využívá daňovou evidenci, musí bedlivě sledovat různé výjimky stanovené právě pro tuto evidenci.
Realizaci některých předmětných ustanovení v praxi, jak se stanoví dílčí základ daně, popisujeme v kapitole druhé. Dále následuje upozornění na několik přímých či nepřímých souvislostí s vedením daňové evidence doplněné o další odkazy na zákon o daních z příjmů.
NahoruObchodní majetek
S problematikou daňové evidence úzce souvisí § 4 odst. 4 ZDP týkající se obchodního majetku.
Vedením daňové evidence nezaniká obchodní majetek a poplatník, který používá daňovou evidenci, tak "neunikne" povinnosti vést evidenci majetku a závazků prakticky ve stejném rozsahu, jako tomu bylo v rámci jednoduchého účetnictví. Evidence majetku a závazků je zdrojem informací prokazujících oprávněnost daňově účinných příjmů a výdajů.
Uvedené potvrzuje Pokyn D-22, skutečně jde o položky, o nichž poplatník s příjmy podle § 7 ZDP účtuje nebo eviduje v daňové evidenci.
Z důvodů vedení daňové evidence není možné spoléhat se na kratší časové testy pro osvobození od daně z příjmů.
NahoruSpolečnost
Vedou-li společníci společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity) daňovou evidenci, mohou v ní vést také údaje "společné" s tím, že na konci zdaňovacího období se zohlední příslušné podíly na společnosti, resp. společných příjmech a výdajích (§ 7 odst. 13 ZDP).
NahoruVklady, přeměny aj.
Pro komplikovanější případy, například při prodeji majetku neodpisovaného nabytého vkladem, při přeměně, převodu obchodního závodu, fúzi aj., je limitována výše daňových nákladů ve vazbě na hodnoty evidované jak v účetnictví, tak v daňové evidenci, a to podle § 24 odst. 11 ZDP.
NahoruVklad pohledávek
Daňový režim u vkladů pohledávek, o nichž nebylo účtováno, řeší § 23 odst. 13 ZDP.
NahoruOceňovací rozdíl
Při zjišťování oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu se postupuje podle § 23 odst. 15 ZDP. Pokyn D-22 doplňuje podmínky při zvýšení základu daně o záporný oceňovací rozdíl pro poplatníka s daňovou evidencí.
NahoruProdej obchodního závodu
Další specifika nalezneme v § 24 odst. 12 ZDP pro prodej obchodního závodu, pokud poplatník prokazuje výdaje a nevede účetnictví. K těmto operacím je k dispozici též § 23 odst. 16 ZDP.
Nahoru1.2 DE a účetnictví
Nepodceňujte propojení na účetnictví, protože se v § 7b ZDP několikrát objevuje přímá nebo nepřímá vazba:
NahoruObsah DE
Můžeme si v návaznosti na konkrétní znění zákona o daních z příjmů shrnout, co vše musí podle § 7b ZDP obsahovat daňová evidence poplatníka daně z příjmů fyzických osob.
Ani výše uvedený výčet není a nemůže být úplný. Samozřejmostí by měla být pečlivá dokladová inventura pro daň z příjmů (úpravy základu daně, daňové úlevy atd.). V praxi se používají proto běžné programy nabízející jednotlivé moduly pro údaje potřebné pro daň z příjmů a samozřejmě u plátců pro DPH.
NahoruOceňování
Zásady jsou uvedeny v § 7b odst. 4 ZDP. Uveďme si v další tabulce některá klíčová pravidla.
Poplatník vedoucí daňovou evidenci často přiměřeně používá účetní metody, i když není účetní jednotkou. To mimo jiné znamená, že se na něj zákon o účetnictví nevztahuje a nemůže být sankcionován podle § 37 ZoÚ.
Nahoru1.3 DE a § 9 ZDP
Nesmíme zaměňovat výše uvedenou evidenci pro § 7 ZDP s jiným způsobem prokazování výdajů, která se používá u § 9 ZDP, tj. u příjmů z nájmu (viz Nájem daň z příjmů FO).
Pan Novák podniká a pro zjištění dílčího daňového základu podle § 7 ZDP využívá daňovou evidenci. Současně má příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP, u kterých též zjišťuje nejen příjmy, ale také výdaje. Jedná se o tzv. záznamy o příjmech a výdajích, nikoli daňovou evidenci.
Nahoru1.4 DE a daň z přidané hodnoty
Pro plátce DPH, který vede daňovou evidenci, platí standardní povinnost vedení tzv. evidence DPH.
Pro plátce DPH je v § 5 odst. 9 ZDP potvrzeno, že je jmenovitá hodnota pohledávky snížená o daň z přidané hodnoty – ale za podmínky, že byla splněna povinnost odvést DPH na výstupu.
Nemůže si tento daňový subjekt situaci zjednodušit, naopak, ač nemá třeba tak kvalitní softwarové vybavení, je jeho povinností dodržovat § 100 a násl. ZDPH, tj. záznamní evidencí, která ale není totožná s daňovou evidencí pro daň z příjmů.
NahoruKontrolní hlášení
Z výše uvedeného vyplývá, že takový plátce má též shodné povinnosti související s kontrolním hlášením, které je samostatným daňovým podáním.
Nahoru1.5 Doplňující pravidla
Na závěr úvodní kapitoly uvádíme několik doplňujících teoretických poznámek.
NahoruCizí měna
Pokud poplatník neúčtuje, používá tzv. jednotný kurz, nevyužije-li kurzy devizového trhu podle účetních předpisů.
V Pokynu D-22 se uvádí odkaz na § 38 zákona o daních z příjmů pro příjmy a výdaje vykazované v cizí měně. Doplňme si, že se samozřejmě na konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo dluhy evidované v cizí měně.
NahoruInventarizace
Vedeme-li povinně evidenci majetku a závazků, musíme mít údaje o skutečném stavu zásob a dalších majetkových hodnotách. K poslednímu dni zdaňovacího období se podle § 7b odst. 4 ZDP provádí inventarizace.
Proto se při zpracování daňové evidence setkáme s inventarizačními rozdíly (mankem, přebytky), které mohou vést k úpravám základu daně podle ustanovení §§ 24 a 25 ZDP.
V procesu zjištění skutečných stavů majetku a závazků při zpracování daňové evidence je vhodné převzít podpůrně řadu ustanovení procesu inventarizace ze znění §§ 29 a 30 ZoÚ.
NahoruElektronická evidence tržeb
Obdobný závěr jako k dani z přidané hodnoty můžeme konstatovat k nově zavedené elektronické evidenci tržeb. Zde bude pro praxi rozhodující kvalitní hardwarové a softwarové vybavení.
NahoruArchivace
Podle § 7 odst. 5 ZDP je povinností poplatníka uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně, resp. pro stanovení daně.
Nahoru2. ZÁKLAD DANĚ
Cíl daňové evidence je jednoznačný; slouží k zjištění dílčího základu daně z příjmů a obsahuje údaje zmíněné v kapitole 1.1. Jak se konkrétně stanoví základna pro zdanění, rozebíráme v části 2.1 a doplníme si aplikaci teoretických zásad pro ocenění (2.2).
Obecný postup pro stanovení základu daně je uveden v § 5 ZDP, včetně práva uplatnit odčitatelné položky podle § 34 ZDP.
Nahoru2.1 DÍLČÍ ZÁKLAD DANĚ
V praxi se nevyskytují zásadní problémy, protože složitějších operací upravujících základ daně (viz výše) nejsou tak…
