Finanční leasing a daň z příjmů

Finanční leasing a daň z příjmů

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku se věnujeme daňovým vlivům finančního leasingu ("FL"), tj. jeho aplikaci pro daň z příjmů. Zjišťujeme, jaké podmínky je třeba splnit pro uznání nájemného jako daňového výdaje.

 NahoruPrávní úprava

Pro posouzení daňové účinnosti výdajů (nákladů) vynaložených na finanční leasing jsou rozhodující následující ustanovení zákona o daních z příjmů:

• § 21d ZDP, ve kterém jsou obecné definice platné u ZDP pro finanční leasing a

• § 24 odst. 4 až 6 obsahující konkrétní podmínky pro uznání daňových nákladů, tj. úplaty ("nájemné").

Souvisejícími návaznostmi se zákon o daních z příjmů zabývá v dalších paragrafech, například:

• § 5 odst. 10 písm. b) a odst. 11 výjimka u finančního leasingu pro úpravu základu daně fyzických osob o zálohy,

• v § 6 odst. 6 určení procenta vstupní ceny, je-li vůz používán zaměstnancem pro soukromé i služební účely,

• § 7b odst. 3 určuje, jak se stanoví pořizovací cena po finančním leasingu u daňové evidence,

• korekce základu daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod třetí, a to v situacích, kdy dodatečně došlo k porušení podmínek pro FL,

• podmínky pro dodanění dluhů po splatnosti – viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 11.,

• úpravy při ukončení nebo přerušení činnosti, změně prokazování podle § 23 odst. 8,

• § 23 odst. 10 zdůrazňuje obecné pravidlo pro použití účetních předpisů,

• podmínky pro poplatníky s daňovou evidencí v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2., uzná se jen "poměrná část", resp. časové rozlišení, podmínky pro postoupení FL, dále se zde popisuje, kdy je u postupníka jím hrazená částka postupiteli úplatou,

• pro cestovní náhrady se uplatňuje shodný přístup jako u motorových vozidel zahrnutých do obchodního majetku podle § 24 odst. 2 písm. k),

• paušál PHM není možný u poplatníka, pokud vůz "přenechá", viz § 24 odst. 2 písm. zt),

• posouzení tzv. jiných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zl), pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou nepřekročí u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c),

• podmínky uznání FL u prodeje obchodního závodu, § 24 odst. 12 písm. h),

• omezená daňová uznatelnost nákladů při změně uživatele FL (postoupení) podle § 25 odst. 1 písm. ze),

• tzv. jiný majetek v návaznosti na text § 26 odst. 3 písm. c),

• zákaz daňového odpisování u bezúplatně převedeného majetku po FL, § 27 písm. a), pokud výdaje související nepřekračují částku 80 000 Kč,

• odpisy technického zhodnocení majetku pořizovaného na finanční leasing podle § 28 odst. 3,

• problematika krácení daňových odpisů, je-li vozidlo M1 využíváno jen zčásti v § 28 odst. 6,

• vstupní cena po finančním leasingu a kritérium "úhrady" aj. – viz § 29 odst. 1 písm. a),

• vazba technického zhodnocení a tzv. jiného majetku u FL a pořizovací ceny v § 29 odst. 4,

• způsob odpisování u postoupení smlouvy o finančním leasingu, § 30 odst. 10 písm. g),

• mimořádné odpisy v § 30a,

• limity daňových odpisů popsané v § 30e, § 38f a § 38g,

• § 34b zohledňující finanční leasing u odčitatelné položky na vědu a výzkum,

• hmotný majetek pořízený na FL a odčitatelná položka na učně, viz § 34g,

• zvláštní 5% sazba daně u srážkové daně podle § 36 odst. 1 písm. d),

• nesplnění podmínek FL a dopad na investiční pobídku podle § 38r,

• příloha č. 2, která řeší postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci z hlediska daně z příjmů fyzických osob.

Novela

Obecné novinky u odpisování se týkají vybraných motorových vozidel M1, ale s výjimkou pro finanční leasing, viz závěr článku.

Pokyn D-59

Řešíme-li v praxi jakékoliv "daňové" otázky, související s daní z příjmů, nahlédneme do Pokynu D-59. Uvádíme odkazy na některé poznámky:

• Den nabytí u finančního leasingu je den skončení FL, který může být i dnem nabytí vlastnictví – výklad k § 4 odst. 1 bod čtvrtý, písm. f).

• Požadavek časového rozlišení úplaty finančního leasingu podle poznámky k § 23 odst. 2 bod 1.

• Postup pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci, text k § 24 odst. 2 bod 4., který musí provést výpočet poměrné části úplaty u FL ze sjednané doby maximálně na kalendářní měsíce, účtující poplatník použije standardní pravidla pro časové rozlišení.

• Názory ke změně uživatele FL a k předčasnému ukončení FL, publikované k § 2 odst. 2. Podle bodu 35. platí, jsou-li zachovány všechny podmínky smlouvy o FL, posuzujeme situaci u posledního uživatele, jako kdyby ke změně nedošlo, V bodě 36. se potvrzuje, že při testování zůstatkové ceny se v těchto případech zohlední i přijatá náhrada za škodu.

• Mezi výdaje hrazené uživatelem patří podle poznámky k § 26 odst. 3 písm. c) například clo, výdaje na dopravu, montáž, provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.

• Problematika podnájemce, na které má vliv § 28 odst. 7 (technické zhodnocení hrazeného nájemcem), jejich postavení jako uživatel, kterým není podle prvního bodu k § 28 nájemcem ani uživatelem podle smlouvy o finančním leasingu.

Konsolidační balíček

Výše zmíněný Pokyn D-59 je možné vzít v úvahu pro zdaňovací období začínající v roce 2023, proto je vhodné k novinkám účinným od 1. ledna 2024 využívat publikovaný metodický zdroj "Konsolidační balíček", na který se také odkazujeme. Obsahuje totiž i texty důvodových zpráv.

Výklad

Z obsáhlého přehledu "zdrojů" vyplývá, že finanční leasing je v daních poměrně komplikovanou kategorií, proto se v dalším textu zabýváme nejdůležitějšími oblastmi, které se v praxi objevují.

Nejdříve se věnujeme obecným kategoriím (1.), jak posuzujeme podmínky pro uznání nájemného jako daňového nákladu (2.) a metodice účtování (3.). Ve výkladu nemůže scházet téma technického zhodnocení (4.).

V závěrečné páté kapitole uvádíme doplňující komentáře k problematice jiného majetku, závislé činnosti, dodatečným korekcím základu daně včetně změny systému prokazování u fyzických osob, tj. související s paušálními výdaji, odpisování.

 Nahoru1. "FINANČNÍ LEASING" PRO ZDP

Nejdříve si vysvětlíme přístup zákona o daních z příjmů, doplníme si též základní informace k dani z přidané hodnoty.

Co je Finanční leasing

Zákon o daních z příjmů si stanoví jasně, co je finančním leasingem. Jedná se podle § 21d ZDP o "přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud při vzniku smlouvy byly sjednány následující podmínky":

• po uplynutí dohodnuté doby bude převedeno vlastnické právo na nájemce (v terminologii ZDP "uživatele") za kupní cenu nebo bezúplatně, a

• sjednáno právo na tento převod pro uživatele.

V tomto paragrafu ZDP nalezneme další konkrétní parametry:

• kupní cena není ke dni převodu vyšší než zůstatková cena – vypočtená u původního vlastníka podle rovnoměrných odpisů bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc již byla 100% odepsána,

• minimální doba FL je taková, která je uvedena pro odpisovaný hmotný majetek v § 30 odst. 1 s tím, že u majetku v odpisové skupině II. až VI. se tato doba zkracuje o šest měsíců,

• pro odpisy dle § 30a (Mimořádné odpisy) nebo § 30b (Fotovoltaika) doba platná ke dni podpisu smlouvy.

 NahoruUžívání předmětu FL

Podmínek je v § 21d ZDP více, doplňme si:

• při vzniku smlouvy musí být ujednáno, že po dobu trvání FL budou na uživatele převedeny užívací práva, povinnosti spojené s péčí a rizika týkající se předmětu leasingu,

• doba FL se počítá ode dne, kdy byl předmět přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání.

 NahoruNájem vs. finanční leasing

V § 21d odst. 3 ZDP je výslovně zdůrazněno, že ustanovení týkající se nájmu se nepoužijí pro finanční leasing. Proto platí podle § 21d odst. 4 ZDP, jsou-li porušeny "dodatečně" podmínky FL:

• dojde k předčasnému ukončení, anebo

• není realizován převod po uplynutí sjednané doby, jde pro daň z příjmů o nájem.

K této reklasifikaci dochází zpětně, tj. od okamžiku uzavření "původní" smlouvy o finančním leasingu.

"Podnájem"

Pokud uživatel FL předmět přenechá k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, nejedná se podle § 21 odst. 5 ZDP o finanční leasing, ale o nájem.

 NahoruMajetek vyloučený z odpisování

Podle § 21d odst. 6 ZDP nelze za finanční leasing považovat přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

 NahoruDaň z přidané hodnoty

U daně z přidané hodnoty respektujeme specifický přístup zákona o DPH a vlastní definici, co je finančním leasingem podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH – kdy se jedná o dodání zboží. Pravidla platná pro účely daně z přidané hodnoty naleznete v aktualizovaném článku Nájem - DPH. Jsou odlišná, proto je nelze přebírat pro účely DPH ze zákona o daních z příjmů a ani naopak ze zákona o DPH pro ZDP.

Novela 2024

Zásadní omezení nároku na odpočet daně u vybraných motorových vozidel M1 se netýká pronajímatelů, je-li vůz předmětem finančního leasingu. Důvodem je skutečnost, že se tento hmotný majetek pro účely daně z přidané hodnoty přiřazuje k uživateli, a to podle bod 1. § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH.

 Nahoru2. NÁJEMNÉ FL JAKO DAŇOVÝ NÁKLAD

Poplatníka daně z příjmů, ať už vede účetnictví nebo evidenci daňovou, nejvíce zajímá, jestli je nájemné daňově účinné a v jaké výši. Vysvětlíme si základní principy (2.1), výklad si doplníme o několik specifik – obchodní majetek, odpisování aj. (2.2) a shrneme, jak daňové nájemné zjistíme (2.3). Vliv novely zákona o daních z příjmů rozebíráme v části 2.4.

 Nahoru2.1 Principy

Rozhodující parametry stanovené zákonem o daních z příjmů pro uznání nájemného jako daňového výdaje jsou uvedeny v následující tabulce. Musí se vycházet z podmínek finančního leasingu, definovaných v § 21d ZDP.

Hmotný majetek (1)

Velmi jednoduché posouzení se týká uznání nájemného u finančního leasingu majetku, který nelze daňově odpisovat – jde například o drobný majetek. Takové nájemné je uznáno bez dalších doplňujících podmínek v plné výši, netestujeme totiž kritéria FL podle § 24 odst. 4 ZDP, ale obecné podmínky podle § 24 odst. 1 ZDP a následující ustanovení zákona o daních z příjmů.

Doba nájmu (2)

Doba nájmu se počítá od prvního dne, kdy byl předmět pronájmu přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

 NahoruPorušení kritéria

Připomínáme, že může dojít k odkupu předmětu pronájmu před stanovenou dobou, ale pak musí mimo jiných podmínek být splněny parametry "kupní" a "zůstatkové" ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) – viz Finanční leasing ukončení smlouvy.

Vozidlo M1

S účinností od 1. ledna 2024 bylo v § 24 odst. 6 ZDP doplněno, jak se postupuje u vozidel kategorie M1, u kterých nyní platí omezení pro uznání daňových odpisů, a to z hodnoty maximální vstupní ceny ve výši 2 000 000 Kč. Poměrná část uznaného nájemného je limitována shodnou částkou, u které byla uznána daňově úplata u finančního leasingu během doby finančního leasingu, a to pouze v poměrné části podle § 30f odst. 1 ZDP (viz další text).

Mimořádné odpisy

V závěru článku upozorňujeme na novinku týkající se mimořádných odpisů.

Kupní cena (3)

Daňová zůstatková cena se stanoví ke dni převodu vlastnického práva.

Podmínka byla splněna, v roce ukončení odpisování se zohlednil poloviční roční daňový odpis podle § 26 odst. 7 ZDP.

 NahoruDaňová evidence

V § 7b odst. 3 ZDP je zdůrazněno, že poplatník daně z příjmů fyzických osob musí do pořizovací ceny majetku pořízeného na finanční leasing zahrnout všechny výdaje související s jeho pořízením, hrazené uživatelem.

 Nahoru2.2 Zvláštnosti u finančního leasingu

Je třeba se seznámit s několika specifiky, s nimiž se setkáváme v praxi u finančního leasingu, jedná se o téma obchodní majetek, odpisování, prodej obchodního závodu, zpětný leasing.

 NahoruObchodní majetek

V zákoně o daních z příjmů je obchodní majetek pro poplatníky daně z příjmů FO definován v § 4 odst. 4. Pro právnické osoby je popsán v ustanovení § 20c.

 NahoruOdpisování

Předmět finančního leasingu odpisuje vlastník. Po převodu vlastnických práv samozřejmě nový vlastník, základnou je u něj pořizovací cena. V předchozím textu jsme upozornili na zákaz, vyloučení z daňového odpisování, je-li předmět FL získán bezúplatně. Jde o situace, kdy ani položky související s tímto bezúplatným pořízením nepřesáhnou již dříve zvýšený limit 80 000 Kč.

Pořizovací cena se musí korigovat podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP v případech, když nebyly dodrženy parametry stanovené pro FL (viz článek Ukončení finančního leasingu).

 NahoruProdej obchodního závodu

Dochází-li k prodeji obchodního závodu, přechází-li finanční leasing (tj. uzavřená smlouva) na kupujícího, uzná se prodávajícímu podle ustanovení § 24 odst. 12 písm. h). Jde o poplatníky, kteří nevedou účetnictví a nepoužívají paušální výdaje.

"Zpětný leasing"

Také tato varianta přichází v úvahu. Jedná se o situace, kdy "budoucí" nájemce vlastní hmotný majetek, který z důvodů zpravidla finančních "prodá" leasingové firmě a současně si ho…