Finanční leasing hmotného majetku

Finanční leasing hmotného majetku

RNDr. Ivan Brychta

V tomto textu se budeme věnovat především podmínkám finančního leasingu (dále FL), které je z hlediska daňové uznatelnosti výdajů třeba splnit, a to u poplatníků vedoucích daňovou evidenci.

 Nahoru1. Podmínky finančního leasingu

Rozeberme nyní tři podmínky finančního leasingu, které musejí být splněny. Jde o:

1. podmínku minimální doby užívání předmětu FL před vlastním odkupem daného majetku, která se liší podle toho, kdy byla smlouva na finanční leasing podepsána,
2. podmínku výše kupní ceny a
3. podmínku zařazení majetku do OM uživatele po ukončení finančního leasingu.

Dodejme, že zatímco podmínky označené a) a b) jsou od roku 2015 součástí definice finančního leasingu v § 21d ZDP, podmínka c) zůstala v § 24 odst. 4 ZDP. Pouze při jejich splnění je úplata daňově uznatelným výdajem, ovšem s přihlédnutím k časovému rozlišení danému ustanovením § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bodu 2.

Podmínka a) – minimální doba užívání

Doba užívání majetku před jeho převodem do vlastnictví uživatele musí trvat určitou minimální dobu, která se rovná minimální době odpisování takového majetku uvedené v § 30 odst. 1 ZDP (pro rovnoměrné nebo zrychlené odpisy), § 30a ZDP pro mimořádné odpisy a § 30b ZDP pro odpisy fotovoltaických elektráren. V případě rovnoměrných nebo zrychlených odpisů lze pro majetek ve 2. a vyšší odpisové skupině dobu užívání zkrátit až o 6 měsíců. Ta se počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Jelikož tato podmínka byla v minulosti často měněna, rekapitulujeme vývoj legislativy v následující tabulce:

^(*) Pro majetek zařazený ve 2. až 6. odpisové skupině, který je odpisován rovnoměrně nebo zrychleně, lze minimální dobu užívání zkrátit až o 6 měsíců.

K variantě finančního leasingu mimořádně odpisovaného majetku doplňme, že se jedná o trochu nesystémovou výjimku, kterou bylo možné použít poprvé u smluv uzavřených od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010 pro nový majetek v 1. a 2. odpisové skupině, tedy v době hospodářské krize. Minimální doba užívání byla stanovena 12 měsíců pro majetek v 1. odpisové skupině a 24 měsíců pro majetek v 2. odpisové skupině, a to samostatným § 24 odst. 15 ZDP (platným do 31. 12. 2013).

V souvislosti s epidemií koronaviru se do ZDP možnost mimořádných odpisů vrátila, a to pro nový majetek v 1. a 2. odpisové skupině pořízený v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021. I když aktuální znění ZDP podobné ustanovení jako byl zmiňovaný § 24 odst. 15 ZDP (platný do 31. 12. 2013) neobsahuje, je možné podle výkladu správce daně leasovat majetek, který lze mimořádně odpisovat tak, že doba užívání bude jen 12 nebo 24 měsíců. Není zde přitom ani povinnost, aby leasingová firma musela mimořádné odpisy aplikovat.

V případě finančního leasingu fotovoltaických elektráren je podmínka svázána s dobou daňového odpisování těchto zařízení, která je 240 měsíců (blíže viz text Odpisy hmotného majetku).

Rozhodující pro aplikaci daných režimů je období, kdy byla uzavřena smlouva o finančním leasingu a věc přenechána uživateli ve stavu schopném obvyklému užívání. Zákonné podmínky platné k tomuto okamžiku se nezmění ani při případné budoucí novele ZDP (toto bývá zaručeno přechodnými ustanoveními příslušných novel).

Kratší doba užívání

Nebude-li splněna podmínka minimální doby užívání, nebude se jednat z pohledu ZDP o finanční leasing, ale o nájemní vztah, u něhož by nájemné bylo daňově účinné v případě, kdy dojde po skončení k odkupu nájemcem, pouze za podmínek uvedených v § 24 odst. 5 ZDP.

Podmínka b) – výše kupní ceny

Kupní cena majetku po ukončení FL nesmí být vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP k datu převodu vlastnického práva k majetku na uživatele, tedy bez uvažování možného zvýšení odpisů o 20 %, 15 % či 10 % ve vybraných případech nového majetku.

Odpisováním přitom rozumíme odpisování u uživatele (to je třeba zdůraznit, neboť zavedením hospodářského roku mohou osoby s odlišným hospodářským rokem od roku kalendářního dojít k odlišnému výsledku). Povšimněme si také, že zde zákonodárci nekladou žádné další speciální podmínky pro odpis, a to ani v případě, kdy je předmětem FL osobní automobil.

Pokud by byla ke dni převodu vlastnického práva na uživatele užívaná věc při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny, tato podmínka se netestuje.

Podmínka c) – zahrnutí do OM

Podmínka zahrnutí leasovaného majetku po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku se od roku 2015 týká nejen fyzických osob, ale i osob právnických. Nicméně důležitou bude i nadále zejména pro fyzickou osobu.

Obchodní majetek fyzické osoby

Obchodním majetkem poplatníka, který je fyzickou osobou, se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, která je jeho vlastnictvím a o které bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.

Důsledek porušení podmínek

V případě porušení podmínky b) nebo c) nelze uznat úplaty jako daňový výdaj. Poplatník si o výdaj v minulosti neoprávněně uplatněný zvýší svůj daňový základ (sníží daňovou ztrátu), a to v přiznání za zdaňovací období, ve kterém k porušení podmínek došlo. Vychází se z ustanovení bodu 3 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, příp. § 5 odst. 6 ZDP.

V případě porušení podmínky a), tj. ukončení leasingu před uplynutím minimální doby, bude na vztah od samého začátku pohlíženo jako na nájem a daňová účinnost nájemného musí být potvrzena splněním podmínek v § 24 odst. 5 ZDP (podrobnější rozbor viz text Finanční leasing ve zvláštních případech v daňové evidenci).

Sjednání kratší doby užívání

Pokud bude již při uzavření smlouvy sjednána kratší doba užívání, než je uvedená v podmínce a), nebude vztah splňovat od roku 2015 definici finančního leasingu. Takový vztah tak budeme daňově řešit nikoliv jako finanční leasing, ale jako nájem s odkupem předmětu nájmu po jeho skončení, tudíž pro daňovou účinnost nájemného musí být opět splněny podmínky dle § 24 odst. 5 ZDP.

 Nahoru2. Kupní cena z pohledu zařazení majetku

Vymezení

Z pohledu ZDP se dostává po ukončení FL převodem do evidence majetku uživatele majetek, který může či nemusí splňovat podmínky pro hmotný majetek dané § 26 odst. 2 ZDP. V případě, že:

• bude majetek převeden bezúplatně, daňový režim pochopitelně neřešíme, pouze je nutné (kvůli splnění zákonných podmínek), aby uživatel – fyzická osoba převedený majetek zaevidoval do své daňové evidence,

• pokud bude movitý majetek odkoupen za cenu do 80 000 Kč, stane se kupní cena u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, daňově uznatelným výdajem v momentě úhrady podle § 24 odst. 1 ZDP,

• v ostatních případech, kdy bude majetek odkoupen (za vyšší cenu než 80 000 Kč, anebo půjde o nemovitou věc), dostane se kupní cena do výdajů až prostřednictvím daňových odpisů ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) ZDP (hmotný majetek vyloučený z odpisování dle § 27 ZDP neuvažujeme, neboť ten podle definice nemůže být předmětem finančního leasingu).

Připomeňme, že v předchozím uvedená hranice nad 80 000 Kč pro hmotný movitý majetek daňově odpisovaný platí od 1. 1. 2021. Až do 31. 12. 2020 platila hranice nižší (nad 40 000 Kč), ale poplatník se mohl již u majetku pořízeného od 1. 1. 2020 rozhodnout a aplikovat novou vyšší hranici.

Záloha na kupní cenu

Některé smlouvy o finančním leasingu jsou koncipovány tak, že uživatel zaplatí na začátku jistou částku, která však není chápána jako úplata za užívání (mimořádná či zvýšená) nebo jako záloha (závdavek) na…