5.2.1 Kalkulácie a kalkulačný systém
Ing. Jozef Pohlod, Ing. Zuzana Chochulová
Úvod
Kalkulácie sú predovšetkým vo výrobných podnikoch neoddeliteľnou súčasťou účtovného informačného systému, ktorý tvorí predovšetkým finančné a manažérske účtovníctvo. Konkrétne kalkuláciami sa zaoberá nákladové účtovníctvo, ktoré je podsystémom manažérskeho účtovníctva.
Nákladové účtovníctvo a kalkulácie
Nákladové účtovníctvo sa zaoberá vnútornými javmi (vznikom nákladov) podniku a jeho funkciou je:
a) zisťovať skutočnosť o vzniknutom jave,
b) kontrolovať tento jav,
c) analyzovať tento jav vo vzťahu k iným javom,
d) upozorňovať na určité charakteristiky tohto javu.
Kalkulácie
Kalkulácie predstavujú samostatný odbor ekonomických informácií – podsystém informačného systému podniku s rôznymi vzťahmi k ostatným podnikovým podsystémom. Tento vyjadruje, ako treba postupovať pri zostavovaní kalkulácií nákladov podnikových výkonov. Produktom kalkulácie je systémový ukazovateľ výrobných nákladov upravený v určitej forme.
Predmet kalkulácie
Predmetom kalkulácie sú výkony, ktoré sú nositeľmi nákladov. Pod výkonmi rozumieme výrobky, polovýrobky vlastnej výroby, práce a služby určené na predaj alebo odovzdané vo vnútri podniku ďalšiemu útvaru alebo odberateľovi.
Predbežná a výsledná kalkulácia
Z časového hľadiska sa v kalkulačnom systéme rozlišuje predbežná a výsledná kalkulácia. Predbežná kalkulácia vychádza zo skutočností zaznamenaných v minulom období a zostavuje sa na budúce výkony. Výsledná kalkulácia odráža reálnu spotrebu a skutočný stav, pričom v porovnaní s predbežnou kalkuláciou priamo poukazuje na hospodárnosť či efektívnosť. Predbežnú kalkuláciu možno ďalej rozčleniť na plánovú, operatívnu a prepočtovú.
Plánová kalkulácia
Plánová kalkulácia sa zostavuje na základe plánovaných technicko-hospodárskych noriem priamych nákladov na ročnej, polročnej, štvrťročnej alebo mesačnej báze. Jej využitie je na úrovni podniku ako celku, ale aj na úrovni vnútro-podnikového riadenia vtedy, ak sa použije plán nákladov a aktualizuje sa pri uskutočnení zmeny. Podniky zostavujú plánovú kalkuláciu tak, aby zabezpečili plánovaný zisk, nákladovosť a rentabilitu. V tomto prípade sa plánová kalkulácia približuje k operatívnej kalkulácii. Plánová kalkulácia je nástrojom intervalového riadenia.
Operatívna kalkulácia
Operatívna kalkulácia sa zostavuje na základe operatívnych technicko-hospodárskych noriem priamych nákladov vopred stanovených pre najmenšie úseky výrobného procesu (napríklad pre jednotlivé spotrebné a technologické operácie). V operatívnej kalkulácii sa nepriame, čiže režijné náklady zahŕňajú do kalkulácie na základe krátkodobého rozpočtu. Pri zostavovaní operatívnej kalkulácie niekedy dochádza k odklonu od skutočných nákladov. Tieto môžu byť dôsledkom odchýlok od normy alebo dôsledkom zmien noriem.
Z tohto dôvodu je operatívna kalkulácia vlastne akousi "momentálnou kalkuláciou". Využíva sa v útvaroch, ktoré nemajú vlastnú technickú prípravu a nie sú nástrojom krátkodobého riadenia, hlavne čo sa týka priamych nákladov. Operatívna kalkulácia je vlastne základným meradlom posudzovania úrovne hospodárnosti tých hospodárskych útvarov, ktoré nemajú vlastnú technickú prípravu výroby.
Prepočtová kalkulácia
Prepočtová kalkulácia sa zostavuje na základe výrobných nákladov podobných vlastných výkonov, na základe zdôvodneného odhadu výrobných nákladov podobných výkonov pri iných výrobcoch alebo na základe rôznych normatívov alebo iných smerných hodnôt neporovnateľných výkonov alebo iných častí. Jej využitie nachádza uplatnenie hlavne pri nových výrobcoch pri zavádzaní nových výkonov alebo aj pri inovácii existujúcich výkonov. Slúži ako nákladový limit vyvíjaného výkonu, ktorý môže byť limitom pre operatívnu alebo plánovú kalkuláciu alebo pre stanovenie ceny. Prepočtová kalkulácia je nástrojom riadenia úplných výrobných nákladov – priamych aj nepriamych, najmä v predvýrobných etapách od fázy výskumu a technického rozvoja.
Táto kalkulácia je prepočtom najmenej presná, má však zásadný význam pre rozhodovanie, či výkon vyrábať, alebo či ho radšej obstarať. Používa sa pri hodnotení ekonomickej efektívnosti vkladov a prostriedkov s dlhodobým účinkom.
Výsledná kalkulácia
Výsledná kalkulácia sa zostavuje na základe údajov z účtovníctva, prípadne z operatívnej evidencie. Využíva informácie o výrobných nákladoch v podnikoch, kde sa často menia výrobné podmienky a vyrába sa široký neopakovaný sortiment výkonov. Výsledná kalkulácia má dve základné formy:
a) momentálna – operatívna kalkulácia – výsledná kalkulácia nákladov na výkony, ktoré sa vyrábajú v jednej dávke bez zreteľa na to, či výroba prebieha vo viacerých obdobiach, alebo v priebehu časti jedného obdobia,
b) intervalová – plánová kalkulácia zobrazujúca priemerné skutočné vlastné náklady všetkých výkonov zhotovovaných v danom období.
Kalkulačný systém v širšom poňatí – cenová kalkulácia
Uvedené druhy kalkulácií sa orientujú predovšetkým na kalkulovanie výšky nákladov na výkony vznikajúce vo výrobnom procese. Ide o užšie vymedzenie pojmu kalkulácie, ktorý môžeme nazvať aj ako zostavovanie kalkulácií nákladov. Pokiaľ by sme sa na kalkulačný systém pozreli zo širšieho pohľadu, hovoríme už o zostavovaní kalkulácií cien.
Cenová kalkulácia sa zostavuje viacerými metódami, z ktorých sa za základné považuje:
a) metóda založená na báze zohľadňovania nákladov,
b) metóda založená na báze hodnotového systému zákazníka alebo cien konkurencie.
Metóda na báze zohľadňovania nákladov sa ďalej člení na:
a) metódu cenovej kalkulácie úplných nákladov,
b) metódu cenovej kalkulácie neúplných (čiastkových) nákladov.
Kalkulácia úplných nákladov
Cenová kalkulácia úplných nákladov vychádza zo zásady, že cena (očakávaná alebo dosiahnutá) má pokryť všetky náklady, ktoré vznikli v súvislosti s výrobou a predajom výkonov a má byť dosiahnutý primeraný zisk. Z uvedeného vyplýva, že pokiaľ sa do nákladovej kalkulácie výkonu započíta napríklad iba priamy materiál, priame mzdy, ostatné priame náklady a výrobná réžia, do cenovej kalkulácie je potrebné pre účely určenia ceny započítať aj náklady na zásobovanie, správu a odbyt, ktoré však nie sú súčasťou ocenenia výkonu na sklade (viac v časti "Oceňovanie vlastných výkonov pre účely finančného účtovníctva"). Pri výpočtoch sa vychádza z trhovej ceny, od ktorej sa odpočítavajú jednotlivé kalkulačné položky nákladov a zvyšok má tvoriť dosiahnutý zisk. Uvažuje sa so ziskom pred zdanením.
Aplikovaním tejto metódy môže dochádzať ku značnej nepresnosti pri odpočítaní úhrady spoločných režijných nákladov z ceny najmä v prípade, ak predpokladaný objem výroby a predaj výkonov je rozdielny oproti skutočnému stavu objemu a predaja výkonov.
Kalkulácia čiastkových nákladov
Cenová kalkulácia neúplných nákladov vychádza zo zásady, že z ceny sú odpočítavané len tie náklady, ktoré súvisia priamo s vyrábanými a predávanými výkonmi. Ostatné náklady sa považujú za spoločné a sú zahrnuté spolu so ziskom v položke nazvanej cenová prirážka, ktorá sa pre cenové účely upravuje podľa predajného zámeru. Táto metóda cenovej kalkulácie sa využíva v rámci existujúcej kapacity pri nezmenených fixných nákladoch (viac v časti "Zostavovanie kalkulácií v čiastkových nákladoch").
Ostatné metódy cenovej kalkulácie
Metóda cenovej kalkulácie na báze rešpektovania hodnotového systému zákazníka vychádza z ohodnotenia výkonu zákazníkom podľa jeho vlastných kritérií a potrieb kúpiť výkon určitého druhu, kvality a ceny. Možno ju kombinovať s cenovou diferenciáciou (napríklad podľa nakúpeného množstva výrobkov alebo podľa ich sezónnosti).
Metóda cenovej kalkulácie na báze rešpektovania hodnotového systému cien konkurencie vychádza z citlivosti zákazníkov na určitých výrobcov, na určité značky výrobkov, na pozíciu výrobcu na trhu alebo na štruktúru trhu.
Kalkulačný systém verzus finančné účtovníctvo
Spôsob, akým účtovná jednotka kalkuluje výrobné náklady výkonov, má z hľadiska výsledku hospodárenia mimoriadny význam. Aj keď predstavuje kategóriu nie na finančnej, ale na vnútro-podnikovej úrovni, výrazným spôsobom ovplyvňuje východiská pre stanovenie vnútro-podnikových cien, od ktorých je už iba krok k výnosom zaznamenaným vo finančnom účtovníctve. V neposlednom rade je takisto dôležité aj to, ktoré náklady a v akom objeme sa do kalkulácie zahrnú, čo tiež vyplýva zo spôsobu ich kalkulovania. Z toho dôvodu je kalkulačným metódam potrebné venovať aj z hľadiska výsledku hospodárenia vo finančnom účtovníctve náležitú pozornosť.
Je zrejmé, že kalkulácie slúžia v podniku na ocenenie výkonov vytvorených vlastnou činnosťou. Pri ich zostavovaní treba rešpektovať zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a platné postupy účtovania. Uvedené predpisy však možno pri tvorbe nákladových kalkulácií považovať za rámcové právne predpisy. Na rozdiel od cenových kalkulácií neexistuje v súčasnosti pre podrobné zostavovanie kalkulácií vlastných nákladov žiadny všeobecne platný právny predpis, ale iba vnútorné predpisy.
V praxi existujú…
