Komentár k ZDP § 16 Zdroj príjmov daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou

1.5.3 Komentár k ZDP § 16 Zdroj príjmov daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou

Ing. Peter Horniaček, Ing. Ján Mintál

§ 16

Zdroj príjmov daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou

(1) Príjmom zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem

a) z činností vykonávaných prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky a z akéhokoľvek nakladania s majetkom tejto stálej prevádzkarne, pričom za príjem (výnos) z nakladania s majetkom stálej prevádzkarne sa považuje aj príjem zahrňovaný do osobitného základu dane podľa § 17f ods. 1 písm. b) a ods. 2 písm. b),

b) zo závislej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky alebo na palubách lietadiel alebo lodí, ktoré sú prevádzkované daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou,

c) zo služieb vrátane obchodného, technického alebo iného poradenstva, z riadiacej a sprostredkovateľskej činnosti, zo stavebných a montážnych činností a projektov a podobných činností poskytovaných na území Slovenskej republiky, aj keď nie sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne,

d) z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a z ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území Slovenskej republiky bez ohľadu na to, či príjmy plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu; ak v úhrade sprostredkujúcej osobe nie je preukázaná skutočná výška príjmu umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb, považuje sa za príjem týchto osôb celá úhrada,

e) z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorými sú

1. odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how),

2. odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu,

3. úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek a z vkladov na vkladných knižkách, z vkladov peňažných prostriedkov na bežných účtoch a vkladových účtoch, z výnosov z majetku v podielovom fonde,^74b) z príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia), z výnosov z vkladových certifikátov, depozitných certifikátov, vkladových listov a z iných cenných papierov im na roveň postavených a z derivátov podľa osobitného predpisu,⁷⁶) okrem výnosov z dlhopisov a pokladničných poukážok,

4. nájomné alebo príjmy plynúce z iného využitia hnuteľných vecí umiestnených na území Slovenskej republiky; hnuteľnou vecou umiestnenou na území Slovenskej republiky sú aj motorové vozidlá a ostatné dopravné zariadenia uvedené v prílohe č. 1 využívané daňovníkom podľa § 2 písm. d) alebo stálou prevádzkarňou daňovníka podľa § 2 písm. e) v medzinárodnej doprave,

5. príjmy z prevodu hnuteľných vecí umiestnených na území Slovenskej republiky, z prevodu majetkových práv registrovaných na území Slovenskej republiky a z prevodu cenných papierov emitovaných daňovníkmi so sídlom na území Slovenskej republiky okrem príjmov z prevodu štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok,

6. odmeny členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb za výkon funkcie,

7. výhry v lotériách a iných podobných hrách, výhry z reklamných súťaží a zo žrebovania, ceny z verejných súťaží a zo športových súťaží,

8. výživné, dôchodky, renty a podobné plnenia,

9. podiel na zisku (dividenda), vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva vrátane reverzného hybridného subjektu určeného na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní, alebo členom štatutárneho orgánu a dozorného orgánu tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva vrátane reverzného hybridného subjektu, pričom za podiel na zisku (dividendu) sa považuje aj príjem plynúci zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva vrátane reverzného hybridného subjektu, alebo rezervného fondu obchodnej spoločnosti v časti, v akej boli predtým zvýšené zo zisku po zdanení, ako aj použitie nerozdeleného zisku po zdanení na splatenie príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov, vyrovnací podiel, podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti, družstva, reverzného hybridného subjektu alebo pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou, podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi a podiel člena pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou na zisku a na majetku určenom na rozdelenie členom pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou,

10. odplaty za poskytnutie služieb obchodného, technického alebo iného poradenstva, za spracovanie dát, z riadiacej činnosti, sprostredkovateľskej činnosti a za marketingové služby okrem marketingových služieb a služieb sprostredkovateľskej činnosti, ktoré sú preukázateľne spojené s dodaním tovaru príjemcom marketingových služieb a služieb sprostredkovateľskej činnosti do štátu, v ktorom sú tieto služby poskytnuté, vo výške, v akej je táto odplata súčasne uplatnená ako daňový výdavok podľa § 19,

11. príjmy podľa § 12 ods. 7 písm. c) druhého bodu, ak sú vyplácané daňovníkovi z nespolupracujúceho štátu podľa § 2 písm. x), a príjmy podľa § 3 ods. 1 písm. f) vyplácané verejnou obchodnou spoločnosťou alebo komanditnou spoločnosťou, ktorej uvedený príjem plynul z dôvodu, že sa podieľa na základnom imaní obchodnej spoločnosti alebo družstva,

12. príjmy z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov; za príjem z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov sa považuje aj príjem plynúci zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti v časti, v akej bolo predtým zvýšené zo splatených príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov,

13. príjmy z predaja virtuálnej meny,

f) z prevodu, nájomného a z iného využitia nehnuteľnosti umiestnenej na území Slovenskej republiky,

g) z prevodu akcií, účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve so sídlom na území Slovenskej republiky,

h) z prevodu akcií, účastí alebo podielov na spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve, ak táto spoločnosť alebo toto družstvo vlastní nehnuteľný majetok nachádzajúci sa na území Slovenskej republiky, ktorého účtovná hodnota vyplývajúca z účtovnej závierky zostavenej za účtovné obdobie predchádzajúce prevodu je viac ako 50 % hodnoty vlastného imania tejto spoločnosti alebo tohto družstva,

i) z rozdielu medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu do obchodnej spoločnosti alebo družstva so sídlom na území Slovenskej republiky započítanou na vklad spoločníka a hodnotou vkladaného majetku (§ 8 ods. 2) alebo hodnotou nepeňažného vkladu zistenou v účtovníctve [ § 17b ods. 1 písm. b) ],

j) z peňažných plnení a nepeňažných plnení, ktoré boli poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý má na území Slovenskej republiky organizačnú zložku alebo stálu prevádzkareň, ak sú tieto plnenia poskytnuté v súvislosti s aktivitami na území Slovenskej republiky,

k) z vyplatenia oceňovacích rozdielov z precenenia pri premene obchodných spoločností alebo družstiev v sume prevyšujúcej podiel podľa § 17e ods. 14a § 17ea ods. 13.

(2) Stálou prevádzkarňou sa na účely tohto zákona rozumie trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činnosti, prostredníctvom ktorého daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonáva úplne alebo sčasti svoju činnosť na území Slovenskej republiky, a to najmä miesto, z ktorého je činnosť daňovníka organizovaná, pobočka, kancelária, dielňa, pracovisko, miesto predaja, technické zariadenie alebo miesto prieskumu a ťažby prírodných zdrojov. Miesto alebo zariadenie na výkon činnosti sa považuje za trvalé, ak sa na výkon činnosti využíva sústavne alebo opakovane. Za výkon činnosti s trvalým miestom na území Slovenskej republiky sa považuje aj opakované sprostredkovanie služieb prepravy a ubytovania, a to aj prostredníctvom digitálnej platformy. Ak ide o jednorazovo vykonávanú činnosť, miesto alebo zariadenie, v ktorom sa činnosť vykonáva, sa považuje za trvalé, ak doba výkonu činnosti presiahne šesť mesiacov, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Stavenisko, miesto vykonávania stavebných projektov a montážnych projektov sa považuje za stálu prevádzkareň, len ak výkon činnosti daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, alebo jeho závislých osôb na nich presiahne šesť mesiacov. Za činnosť vykonávanú prostredníctvom stálej prevádzkarne sa považuje aj činnosť vykonávaná na území Slovenskej republiky pri poskytovaní služieb daňovníkom alebo osobami pre neho pracujúcimi, ak doba výkonu tejto činnosti presiahne 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Stálou prevádzkarňou je aj osoba, ktorá koná v zastúpení daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a sústavne alebo opakovane prerokováva, uzatvára, sprostredkováva uzavretie zmlúv alebo zohráva hlavnú úlohu smerujúcu k uzatváraniu zmlúv, ktoré sú následne uzatvorené daňovníkom bez zmeny ich podstatných náležitostí a tieto zmluvy sú uzatvorené v mene daňovníka alebo ich predmetom je prevod vlastníckeho práva alebo udelenie práva na užívanie majetku vo vlastníctve daňovníka alebo majetku, ktorý má daňovník právo užívať alebo poskytnutie služieb daňovníkom. Osoba koná v zastúpení daňovníka, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko.

(3) Príjem dosahovaný v stálej prevádzkarni je aj príjem spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti, ktorí sú daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou a ktorý im plynie z účasti v týchto spoločnostiach a z úverov a pôžičiek poskytnutých týmto spoločnostiam. Na zabezpečenie dane z uvedených príjmov sa použije § 44 ods. 2.

(4) Príjem dosahovaný v stálej prevádzkarni je aj príjem členov európskeho zoskupenia hospodárskych záujmov so sídlom na území Slovenskej republiky, ktorí sú daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou, a ktorý im plynie z členstva v tomto zoskupení, ako aj z úverov a pôžičiek poskytnutých tomuto zoskupeniu. Na zabezpečenie dane z uvedených príjmov sa použije ustanovenie § 44 ods. 2.

Dňom 1. 1. 2018 nadobudli účinnosť aj v roku 2021 platné zmeny a doplnky § 16 (novela ZDP realizovaná zákonom č. 344/2017 Z. z.), ktoré sa týkajú:

• zdroja príjmu daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou - § 16 ods. 1 písm. e) body 5, 10 a 11 ZDP,

• zdroja príjmu daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve so sídlom na území SR - § 16 ods. 1 písm. g) ZDP,

• definície stálej prevádzkarne pri výkone činnosti s trvalým miestom na území SR opakovaným sprostredkovaním služieb prepravy a ubytovania, a to aj prostredníctvom digitálnej platformy - § 16 ods. 2 ZDP,

• spresnenia vzniku pri tzv. stavebnej a agentskej stálej prevádzkarni - § 16 ods. 2 ZDP.

Odsek 1

Podľa písm. a) je príjmom zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou aj príjem z činností vykonávaných prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR. Novelou ZDP č. 301/2019 Z. z. sa spresnilo, ide aj o príjem z akéhokoľvek nakladania s majetkom tejto stálej prevádzkarne. Súčasne, nadväzne na zavedenie tzv. exit tax [ § 17f a § 17g ZDP ] sa za príjem z nakladania s majetkom stálej prevádzkarne považuje aj príjem zahrnovaný do osobitného základu dane podľa § 17f ods. 1 písm. b) a ods. 2 písm. b) ZDP. Znamená to, že ak prichádza k uplatňovaniu exit tax pri presune majetku zo stálej prevádzkarne umiestnenej na území SR do jej ústredia v zahraničí alebo inej stálej prevádzkarne v zahraničí, je povinný zriaďovateľ tejto stálej prevádzkarne v rámci daňového priznania podávaného za stálu prevádzkareň uplatniť daň pri odchode (tzv. exit tax).

Podľa písm. c) na základe novely ZDP č. 333/2014 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2015 platí, že príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len "daňovník s ODP"), ktorý mu plynie:

• z poskytovania služieb vrátane obchodného, technického alebo iného poradenstva,

• z riadiacej a sprostredkovateľskej činnosti,

• zo stavebných a montážnych činností a projektov a

• podobných činností,

je považovaný za príjem zo zdrojov na území SR – a to aj vtedy, keď uvedené služby a činnosti nie sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne tohto daňovníka, ale len vtedy, ak sú tieto služby poskytované na našom území (SR). Platí to však, samozrejme, len vtedy, ak predmetný príjem plynie od:

• daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len "daňovník s NDP") a

• stálych prevádzkarní daňovníkov s ODP.

Praktická aplikácia tohto ustanovenia sa bude vzťahovať voči daňovníkom zo štátov, s ktorými SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia (ZZDZ). V prípade štátov, s ktorými má SR uzatvorenú ZZDZ sa postupuje podľa pravidla, že právo na zdanenie má štát, kde bola služba vykonaná.

S účinnosťou od 1. 1. 2015 bolo opätovne na základe novely ZDP č. 333/2014 Z. z. do § 43 ods. 2 ZDP vložené písm. c) z § 16 ods. 1 ZDP, a teda z týchto zdaniteľných príjmov daňovníka s ODP vyplatených po 31. 12. 2014 sa daň vyberá zrážkou, ktorú vykoná platiteľ dane. Vykonaním zrážky je daňová povinnosť vysporiadaná. Zdrojovosť a zdaniteľnosť príjmov daňovníkov s ODP zo služieb podľa § 16 ods. 1 písm. c) ZDP je opäť podmienená ich poskytovaním na území SR, aj keď nie sú poskytované prostredníctvom stálej prevádzkarne.

Spoločnosti z Belize nevznikla na území SR stála prevádzkareň podľa § 16 ods. 2 ZDP, pretože neposkytuje služby cez trvalé miesto počas obdobia dlhšieho ako 183 dní. V tomto prípade odberateľ marketingovej štúdie spoločnosť MLYNY, s. r. o., ako platiteľ uplatní na úhradu zabezpečenie dane podľa § 44 ods. 2 vo výške 35 %, keďže v prípade spoločnosti z Belize ide o daňovníka z nezmluvného štátu. Ide o službu podľa § 16 ods. 1 písm. c) ZDP považuje za plynúcu zo zdroja na území SR bez ohľadu na miesto poskytnutia služby. Od roku 2015 sa opäť použije daň vyberaná zrážkou vo výške 35 %.

Z dôvodu zamedzenia obchádzania zdanenia výnosov z komerčných, predovšetkým podnikových dlhopisov, ktoré domáci emitenti emitovali na zahraničných trhoch sa od 1.1.2023 upravilo aj ustanovenie § 16 ods.1 písm. e) bod 3 zákona o dani z príjmov. Výnosy z komerčných dlhopisov, ktoré plynú daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou majú teda počnúc rokom 2023 zdroj príjmov na území SR a podliehajú zdaneniu v SR. Výnimkou, kedy aj napriek zaradeniu tohto druhu príjmu medzi príjmy zo zdroja na území SR nepríde k zdaneniu, je situácia výplaty úrokového výnosu z dlhopisov plynúceho daňovníkom členských štátov EÚ medzi prepojenými osobami (vlastníctvo aspoň 25 % podielu na základnom imaní po dobu aspoň 24 mesiacov) a tiež výplaty úrokového výnosu rezidentom štátov, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia s nulovým zdanením podľa tejto zmluvy.

Následne však…