Komentár k ZDP § 22 Odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku

1.5.14 Komentár k ZDP § 22 Odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku

Ing. Peter Horniaček, Ing. Ján Mintál

§ 22

(1) Odpisovaním sa na účely tohto zákona rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný¹) alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Postup pri odpisovaní hmotného majetku je určený v § 26 až 28 a nehmotného majetku v odseku 8, ak nejde o hmotný majetok a nehmotný majetok vylúčený z odpisovania podľa § 23.

(2) Hmotným majetkom odpisovaným na účely tohto zákona sú

a) samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie, ktorých vstupná cena je vyššia ako 1 700 eur a prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,

b) budovy a iné stavby¹⁰⁶) okrem

1. prevádzkových banských diel,

2. drobných stavieb na lesnej pôde slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotení slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva,¹⁰⁷)

c) pestovateľské celky trvalých porastov¹⁰⁸) podľa odseku 5 s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky,

d) zvieratá uvedené v prílohe č. 1,

e) iný majetok podľa odseku 6.

(3) Samostatnou hnuteľnou vecou je aj výrobné zariadenie, zariadenie a predmet slúžiaci na poskytovanie služieb, účelový predmet a iné zariadenie, ktoré s budovou alebo so stavbou netvorí jeden funkčný celok, aj keď je s ňou pevne spojené.

(4) Súborom hnuteľných vecí je súhrn samostatných hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie. Súborom hnuteľných vecí so samostatným technicko-ekonomickým určením je aj časť výrobného alebo iného celku. Súbor hnuteľných vecí sa účtuje alebo eviduje podľa § 6 ods. 11 samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých veciach zaradených do súboru, o určení hlavnej funkčnej veci a o všetkých zmenách súboru, napríklad prírastkoch a úbytkoch vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných a zostatkových cenách jednotlivých prírastkov a úbytkov, o celkovej cene súboru hnuteľných vecí, o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny súboru hnuteľných vecí.

(5) Pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky podľa odseku 2 sú

a) ovocné stromy vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 90 stromov na 1 ha,

b) ovocné kríky vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 1000 kríkov na 1 ha,

c) chmeľnice a vinice.

(6) Iným majetkom na účely tohto zákona sú

a) otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov, ak sa nezahrnujú do vstupnej ceny alebo zostatkovej ceny hmotného majetku,

b) technické rekultivácie, ak osobitný predpis neustanovuje inak,¹⁰⁹)

c) technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 eur,

d) technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 eur vykonané a odpisované nájomcom,

e) technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku vyššie ako 1 700 eur a technické zhodnotenie vykonané na plne neodpísanom hmotnom majetku uvedenom v prílohe č. 3 vyššie ako 1 700 eur, ak je zaradené do užívania alebo do obchodného majetku v inom zdaňovacom období, ako je zaradený do užívania alebo do obchodného majetku hmotný majetok uvedený v prílohe č. 3, na ktorého odpis sa uplatňuje odpočet výdavkov (nákladov) na investície podľa § 30e,

(7) Nehmotným majetkom na účely tohto zákona je dlhodobý nehmotný majetok podľa osobitného predpisu,¹) ktorého vstupná cena je vyššia ako 2 400 eur a použiteľnosť alebo prevádzkovo-technické funkcie sú dlhšie ako jeden rok vrátane dlhodobého nehmotného majetku zaúčtovaného právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie alebo nástupníkom daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením, vyčleneného z goodwillu alebo záporného goodwillu podľa osobitného predpisu,¹) len pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17calebo § 17ea.

(8) Nehmotný majetok sa odpíše v súlade s účtovnými predpismi,¹) najviac do výšky vstupnej ceny (§ 25) s výnimkou goodwillu a záporného goodwillu, ktorý sa zahrnuje do základu dane podľa § 17a až 17c.

(9) Daňovník môže uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období; v ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť daňovník, ak uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10; v takom prípade daňovník vedie odpisy len evidenčne a o túto dobu nemôže lehotu určenú na odpisovanie hmotného majetku predĺžiť. Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť ani mikrodaňovník, ak uplatňuje odpisy podľa § 26 ods. 12.Daňovník, okrem daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a 30b, je povinný prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku v tom zdaňovacom období,

a) v ktorom hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní a hmotného majetku podľa § 26 ods. 7 poskytnutého na základe zmluvy o výpožičke,¹¹⁰)

b) ktoré začína dňom v poradí druhej zmeny zdaňovacieho obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok alebo naopak, ak v poradí k druhej zmene príde počas dvoch po sebe nasledujúcich kalendárnych rokov, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom od poslednej zmeny zdaňovacieho obdobia uplynie 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov,

c) v ktorom nedôjde k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby^111a) alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku,^111b) a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad¹⁰⁷) rozhodne o ďalšom predĺžení platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby,^111a) o ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku^111b) alebo vydá kolaudačné rozhodnutie.

(10) Hmotným majetkom na účely tohto zákona nie sú zásoby.

(11) Odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku podľa § 26 ods. 6 a 7, § 27 alebo § 28 účtovaného¹) alebo evidovaného podľa § 6 ods. 11 k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, okrem majetku vylúčeného z odpisovania, môže daňovník uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia.

(12) Pri vyradení hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného podľa § 26 ods. 6 a 7 uplatní daňovník odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník majetok účtoval¹) alebo majetok evidoval podľa § 6 ods. 11. Pri hmotnom majetku, pri ktorom je zostatková cena daňovým výdavkom len do výšky príjmov (výnosov) z predaja podľa § 19 ods. 3 písm. b) prvého bodu, môže daňovník uplatniť odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník majetok účtoval¹) alebo majetok evidoval podľa § 6 ods. 11.

(13) Daňovník pri prevode správy majetku štátu, majetku obce alebo majetku vyššieho územného celku uplatní z ročného odpisu pomernú časť vo výške pripadajúcej na počet celých kalendárnych mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do dňa prevodu, počas ktorých majetok účtoval¹) a používal na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Zvyšnú časť ročného odpisu uplatní daňovník, ktorý nadobudol právo správy majetku štátu, majetku obce alebo majetku vyššieho územného celku, počnúc kalendárnym mesiacom, v ktorom táto skutočnosť nastala.

(14) U daňovníka, u ktorého zdaňovacie obdobie je kratšie ako kalendárny rok z dôvodu úmrtia, sa uplatní z vypočítaného ročného odpisu alikvotná časť pripadajúca na celé mesiace, počas ktorých daňovník majetok účtoval ako obchodný majetok.¹) Zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na kalendárne mesiace uplatní daňovník pokračujúci v činnosti po zomretom daňovníkovi, pričom zvyšná časť odpisu sa uplatní už v mesiaci, v ktorom bol majetok zaevidovaný v majetku daňovníka pokračujúceho v činnosti po zomretom daňovníkovi.

(15) Hmotný majetok podľa odseku 2 písm. a) je možné rozložiť na jednotlivé oddeliteľné súčasti hmotného majetku (ďalej len "jednotlivá oddeliteľná súčasť“), ak vstupná cena každej jednotlivej oddeliteľnej súčasti je vyššia ako 1 700 eur. Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa evidujú samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých oddeliteľných súčastiach a všetky zmeny jednotlivých oddeliteľných súčastí, napríklad ich prírastky a úbytky vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných cenách a zostatkových cenách jednotlivých oddeliteľných súčastí, o celkovej cene hmotného majetku a o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny tohto majetku. Z hmotného majetku podľa odseku 2 písm. b) je možné vyčleniť na samostatné odpisovanie len tie jednotlivé oddeliteľné súčasti, ktoré sú uvedené v prílohe č. 1.

K ods. 1

Podľa § 22 ods. 1 ZDP sa odpisovaním rozumie postupné zahrnovanie odpisov z HM a NHM do daňových výdavkov, pričom sa vyžaduje súčasné splnenie dvoch podmienok:

1. HM a NHM je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 a

2. HM a NHM je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

K ods. 2

V tomto ustanovení je uvedená základná definícia odpisovaného HM, ďalšie odseky 3 až 6 spresňujú niektoré druhy hmotného majetku.

Odpisovaným HM sú:

1. samostatné hnuteľné veci, ak spĺňajú všetky tieto kritériá:

- majú samostatné technicko-ekonomické určenie,

- ich vstupná cena je vyššia ako 1 700 €,

- prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,

- majú samostatné technicko-ekonomické určenie,

- celková vstupná cena súboru je vyššia ako 1 700 € (jednotlivé hnuteľné veci, ktoré sú súčasťou súboru, môžu mať vstupnú cenu nižšiu než 1 700 €),

- prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,

2. súbory hnuteľných vecí, ak súčasne spĺňajú tieto kritériá:

3. budovy a iné stavby vymedzené zákonom č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v z. n. p., a to bez ohľadu na výšku ich vstupnej ceny. Každá stavba, ktorá je stavbou podľa cit. stavebného zákona, je stavbou aj na daňové účely. Takýmto majetkom nie sú prevádzkové banské diela, drobné stavy na lesnej pôde slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotenia, ktoré tiež slúžia na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva. Pokyn MF SR č. 3400/1998-62, uverejnený vo FS č. 3/1998, uvádza príklady vybavenia stavby, ktoré sú jej súčasťou, podľa charakteru a projektovej dokumentácie k nej patria a odpisujú sa spolu so stavbou v rovnakej odpisovej skupine. Sú to napríklad:

- zdravotechnické inštalácie a zariadenia (vnútorný vodovod, požiarny vodovod, vnútorná kanalizácia),

- rozvody ústredného vykurovania a vykurovacie telesá s príslušenstvom,

- izolácie stavebných konštrukcií, potrubí a technických zariadení všetkého druhu,

- zabudované interiéry vrátane šatňových, predsieňových, špajzových skríň a kuchynských liniek,

- konštrukcie na upevnenie reklamných, informačných a propagačných zariadení a podobných zariadení,

- zabudované umelecké diela v budovách, atď.,

4. pestovateľské celky trvalých porastov, ak spĺňajú kritérium doby plodnosti dlhšej ako tri roky a ďalšie kritériá ustanovené v § 22 ods. 5 ZDP,

5. zvieratá, ktoré sú uvedené v prílohe č. 1 ZDP. Podľa uvedenej prílohy sú odpisovaným HM bez ohľadu na výšku vstupnej ceny tieto živé zvieratá:

- dojnice,

- ostatný hovädzí dobytok a byvoly okrem teliat,

- ostatné koňovité zvieratá (osly, muly, mulice),

- ovce,

- kozy,

- ošípané,

- husi,

- kone,

6. iný majetok, ktorý je spresnený v § 22 ods. 6 ZDP.

(Súbor hnuteľných vecí je bližšie spresnený v § 22 ods. 4 ZDP.)

Akciová spoločnosť REALITY obstarala v priebehu roka 2020 komplex viacerých susediacich budov v celkovej obstarávacej cene 42 600 000 €. Všetky budovy uviedla do užívania v decembri a zaradila ich spolu ako súbor jednou sumou.

REALITY, a. s., nepostupovala správne, pretože podľa § 22 ods. 2 písm. a) ZDP sa odpisovaným HM rozumejú samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí. Nadobudnuté nehnuteľnosti mala zaradiť každú samostatne v obstarávacej cene, ktorá prislúcha každej jednotlivej nehnuteľnosti.

V prípade samostatných hnuteľných vecí alebo súborov hnuteľných vecí, ktoré boli uvedené do užívania najskôr v zdaňovacom období končiacom v roku 2009 možno, v nadväznosti na novelu ZDP – zákon č. 60/2009 Z. z., uplatniť odpisovanie podľa § 22 ods. 15 ZDP. Tzn., že ich možno rozčleniť na jednotlivé oddeliteľné súčasti (komponenty), ak vstupná cena každej jednotlivej oddeliteľnej súčasti je vyššia ako 1 700 €.

(Ostatné živé zvieratá sú považované za zásoby, napr. laboratórne zvieratá, včely, králiky, pštrosy, ťavy, zajace, líšky, nutrie, norky, atď.)

Účtovný pohľad

Na účely podvojného účtovníctva sa majetok účtovnej jednotky člení na:

- krátkodobý a

- dlhodobý,

pričom podľa § 12 PÚP sa za dlhodobý majetok považuje majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako 1 rok.

Suma ocenenia dlhodobého HM, ktorým sú samostatné hnuteľné veci alebo súbory hnuteľných vecí okrem umeleckých diel, zbierok a predmetov z drahých kovov, pre účely odpisovania podľa § 13 ods. 4 PÚP sa zhoduje so sumou vstupnej ceny tohto majetku podľa ZDP.

Drobný hmotný majetok

Ak sa účtovná jednotka rozhodne, môže podľa § 13 ods. 6 PÚP do dlhodobého HM zaradiť aj samostatné hnuteľné veci alebo súbory hnuteľných vecí s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok, ale ktorých ocenenie sa rovná sume podľa ZDP, resp. je nižšie než suma ustanovená ZDP. Tzn., že účtovná jednotka môže za dlhodobý HM považovať aj taký dlhodobý HM, ktorého doba použiteľnosti presahuje 1 rok a vstupná cena je rovná alebo nižšia než 1 700 €. V praxi sa tento majetok nazýva tzv. drobný hmotný majetok.

Dôsledkom zaradenia takéhoto majetku do dlhodobého HM je, že tento majetok bude účtovná jednotka odpisovať podľa ňou určeného odpisového plánu, čím sa obstarávacia cena nezahrnie do nákladov jednorázovo už v účtovnom období, v ktorom bude majetok uvedený do užívania.

ZDP však drobný hmotný majetok nepovažuje za odpisovaný HM (neuvádza ho v § 22 ZDP), preto pri jeho odpisovaní nie je možné postupovať podľa § 26 ZDP. ZDP tiež osobitne neupravuje zahrnutie zaúčtovaných odpisov z tohto majetku do základu dane. Je však potrebné rešpektovať právo daňovníka, ktorý je účtovnou jednotkou, rozhodnúť sa o spôsobe účtovania takéhoto majetku, či ho bude považovať za dlhodobý HM alebo náklady na jeho obstaranie zahrnie jednorázovo do spotreby. Preto, ak takýto majetok je používaný na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, náklady na jeho obstaranie sú preukázateľne vynaložené a je o ňom účtované v majetku [t. j., podmienky § 2 písm. i) ZDP sú splnené], k nemu prislúchajúce účtovné odpisy sú daňovým výdavkom v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) ZDP vo výške, v ktorej sú premietnuté vo výsledku hospodárenia v príslušnom účtovnom období.

Účtovná jednotka ZRAK, s. r. o., obstarala a uviedla do užívania v marci 2020 počítač v cene 1 080 €, ktorý používa na svoje podnikanie.

Doba použiteľnosti tohto majetku presahuje 1 rok, preto sa účtovná jednotka rozhodla zaradiť počítač do dlhodobého hmotného majetku a stanovila si odpisový plán s rovnomernými odpismi vo výške 1/36 ocenenia mesačne.

V účtovnom období 2020 tak zaúčtovala účtovné odpisy z tohto majetku na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku v celkovej výške 300 € [10 mesiacov x mesačný odpis 30 € (30 € = 1/36 z 1 080 €)].

Zaúčtované odpisy z tohto majetku v sume 300 € budú daňovým výdavkom v súlade s § 2 písm. i) a § 19 ZDP, aj napriek tomu, že ZDP priamo nedefinuje takýto majetok ako odpisovaný HM.

K ods. 3

Samostatnou hnuteľnou vecou v súlade s § 22 ods. 3 ZDP je aj výrobné zariadenie, zariadenie a predmet slúžiaci na poskytovanie služieb, účelový predmet a iné zariadenie, ktoré s budovou alebo so stavbou netvorí jeden funkčný celok, aj keď je s ňou pevne spojené.

Za účelom zabezpečenia jednotného postupu pri začleňovaní technických zariadení do stavby alebo samostatných hnuteľných vecí vydalo MF SR pokyn č. 3400/1998-62 uverejnený vo FS č. 3/1998 pod bodom 15. Hoci bol tento pokyn vydaný v čase platnosti zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, je možné podľa neho primerane postupovať i v súčasnosti.

V súlade s týmto pokynom sú všetky výrobné zariadenia voľne umiestnené v stavbách alebo aj pevne spojené so stavbou, ktoré slúžia na zabezpečenie technologického procesu, samostatnými technologickými zariadeniami, t. j., neodpisujú sa ako súčasť stavby, ale samostatne ako hnuteľná vec alebo súbor hnuteľných vecí. Takto sa aj napriek pevnému spojeniu so stavbou odpisujú oddelene od stavieb napr.:

- zariadenia vodovodných čerpacích staníc, úpravní vody, čistiarní odpadových vôd,

- zariadenia na výrobu, transformáciu a dopravu tepelnej energie v priemysle určené na priemyslovú výrobu tepla vrátane poľnohospodárstva a zariadení lokálnych kotolní v obytných nájomných domoch,

- zariadenia na výrobu a premenu elektrickej energie, transformačné stanice, meniarne, spínacie stanice, všetky náhradné a záložné zdroje elektrickej energie vrátane automatiky a akumulácie, atď.

K ods. 4

Podľa tohto ustanovenia sa súborom hnuteľných vecí rozumie súhrn samostatných hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie. Je ním aj časť výrobného alebo iného celku. Pokiaľ jednotlivá hnuteľná vec, ktorá je súčasťou súboru, má vstupnú cenu nižšiu než 1 700 € a daňovník sa rozhodne zaradiť ju do súboru hnuteľných vecí, stáva sa táto jednotlivá hnuteľná vec v rámci súboru odpisovaným HM.

Súbor hnuteľných vecí sa účtuje samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené tieto informácie:

- technické a hodnotové údaje o jednotlivých veciach zaradených do súboru,

- určení hlavnej funkčnej veci,

- všetkých zmenách súboru (prírastky, úbytky) vrátane dátumu vykonania zmeny,

- rozsahu zmeny,

- vstupných a zostatkových cenách jednotlivých prírastkov a úbytkov,

- celkovej cene súboru hnuteľných vecí,

- sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny súboru hnuteľných vecí.

Účtovná jednotka DOPRAVCA, k. s., v decembri 2020 uviedla do užívania ťahač v obstarávacej cene 300 000 € a náves v obstarávacej cene 150 000 €. Ako tento majetok zaradí?

DOPRAVCA, k. s., má dve možnosti:

- môže zaradiť každú jednotlivú hnuteľnú vec oddelene ako samostatnú hnuteľnú vec v obstarávacej cene prislúchajúcej ťahaču a návesu, alebo

- môže zaradiť aj ťahač aj náves ako súbor hnuteľných vecí v celkovej obstarávacej cene 450 000 € (300 000 + 150 000).

Ak by po zaradení týchto vecí do súboru hnuteľných vecí došlo počas odpisovania napr. k vyradeniu ťahača z dôvodu jeho predaja, vstupná cena súboru sa zníži o vstupnú cenu ťahača. Súčasne sa zníži aj zostatková cena súboru o zostatkovú cenu ťahača. Súbor hnuteľných vecí, t. j. náves, sa doodpisuje v 1. odpisovej skupine, tak ako bol zaradený pri jeho uvedení do užívania, a to najviac do výšky upravenej vstupnej ceny.

Daňovník SPRÁVA, s. r. o., uviedol v januári 2020 do užívania 5 počítačov a 1 sieťovú tlačiareň, ktoré obstaral naraz od jedného dodávateľa na faktúru. Cena 1 ks počítača bola 1 000 €, cena tlačiarne 1 500 €.

Daňovník sa rozhodol zaradiť všetky takto obstarané počítače a sieťovú tlačiareň ako súbor hnuteľných vecí v celkovej vstupnej cene 6 500 € (5 x1000 + 1 500).

Postup spoločnosti SPRÁVA, s. r. o., je v súlade s § 22 ods. 2 písm. a) ZDP.

K ods. 5

Pestovateľské celky trvalých porastov, ktoré sú odpisovaným HM, musia okrem kritéria uvedeného v § 22 ods. 2 písm. c) spĺňať aj kritériá ustanovené v § 22 ods. 5 ZDP:

- ide o ovocné stromy vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad v hustote najmenej 90 stromov/ha,

- ide o ovocné kríky vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad v hustote najmenej 1000 kríkov/ha, alebo

- ide o chmeľnice a vinice (bez ohľadu na výmeru pozemku a hustotu výsadby).

K ods. 6

V období od 1. 1. 2012 (od účinnosti novely ZDP – z. č. 548/2011 Z. z.) do 1. 3. 2012 (do nadobudnutia účinnosti ďalšej novely ZDP – z. č. 69/2012 Z. z.) sa technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu nepovažovalo za iný majetok, pretože s účinnosťou od 1. 1. 2012 bol celkovo zmenený spôsob odpisovania HM obstarávaného formou finančného prenájmu. Uvedená zmena sa však vzťahovala len na nájomné zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci uzatvorené po 1. 1. 2012.

Od 1. 3. 2012 vstúpila do platnosti ďalšia novela ZDP, ktorá vrátila spôsob odpisovania HM obstarávaného formou finančného prenájmu do stavu platného do konca roka 2011.

Od 1. 1. 2015 sa novelou ZDP č. 333/2014 Z. z. zjednocuje spôsob odpisovania HM bez ohľadu na spôsob jeho obstarania. Znamená to, že technické zhodnotenie HM obstaraného formou finančného prenájmu sa už nepovažuje za iný majetok, ale v súlade so všeobecnými princípmi rovnomerného odpisovania zvyšuje vstupnú cenu HM a v prípade zrýchleného odpisovania zvyšuje zostatkovú cenu.

K ods. 7 a 8

Podľa § 22 ods. 7 ZDP sa NHM rozumie dlhodobý NHM podľa osobitného predpisu, ktorým je ZÚ, ak súčasne spĺňa tieto kritériá:

1. jeho vstupná cena je vyššia ako 2 400 € a

2. použiteľnosť alebo prevádzkovo-technické funkcie sú dlhšie ako 1 rok.

Zákonom č. 548/2010 Z. z., ktorým sa menil a dopĺňal ZDP a niektoré ďalšie zákony, sa v § 22 ods. 7 ZDP s účinnosťou od 1. 1. 2011 nahradila dovtedy používaná definícia NHM. ZDP v znení účinnom do 31. 12. 2010 vymenovával konkrétne druhy majetku, ktoré boli považované za NHM na účely ZDP. Počnúc 1. 1. 2011 však ZDP odkazuje na vymedzenie pojmu NHM v ZÚ a na neho nadväzujúcich PÚP, ktoré ustanovujú NHM tak, ako je uvedené v nasledujúcom texte.

Podľa § 12 PÚP sa za dlhodobý majetok považuje majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako 1 rok. Suma ocenenia dlhodobého nehmotného majetku je podľa § 13 ods. 2 PÚP totožná so sumou vstupnej ceny tohto majetku podľa ZDP, t. j. 2 400 €.

Z § 4 ods. 2 ZoÚ vyplýva záväznosť PÚP pre účtovnú jednotku účtujúcu v sústave podvojného účtovníctva.

Podľa § 37 PÚP sa za NHM považujú najmä:

1. náklady na vývoj, najmä:

- na dizajn,

- na zhotovenie a testovanie prototypov a modelov,

- na zhotovenie nástrojov, šablón, foriem a čipov využívaním novej technológie,

- na zhotovenie a činnosť skúšobnej prevádzky, ktorá nie je v etape ekonomickej realizovateľnosti výroby,

- na zhotovenie a prevádzku vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály, zariadenia, výrobky, procesy, systémy alebo služby, za splnenia týchto podmienok:

- ak sú kúpené samostatne a nie sú súčasťou dodávky iného dlhodobého majetku a jeho ocenenia,

- ak sú vytvorené vlastnou činnosťou za účelom obchodovania s nimi a nejde o výsledky zákazky alebo súčasť dodávky dlhodobého majetku, alebo

- ak sú vytvorené vlastnou činnosťou pre potreby účtovnej jednotky,

2. softvér, a to bez ohľadu na to, či je alebo nie je predmetom autorských práv, ale len vtedy, ak:

- je kúpený samostatne, a nie je súčasťou dodávky hardvéru a jeho ocenenia, alebo

- je vytvorený vlastnou činnosťou za účelom používania pre potreby účtovnej jednotky alebo na účely obchodovania s nimi, ak nejde o softvér na zákazku alebo o súčasť dodávky hardvéru,

3. oceniteľné práva, napr.:

výrobno-technologické poznatky (know-how),

- licencie,

- užívacie práva,

- právo prechodu cez pozemok,

- vydavateľské práva,

- vydavateľské tituly,

- autorské práva,

- dovozné kvóty a vývozné kvóty,

- obchodné značky,

- ochranné známky,

- receptúry,

- predmety priemyselných práv a iné výsledky duševnej tvorivej činnosti, ak sa obstarali za odplatu napríklad kúpou, výmenou alebo nepeňažným vkladom,

4. goodwill / záporný goodwill:

obstaraný kúpou, výmenou, vkladom podniku alebo jeho časti, rozdelením, splynutím alebo zlúčením obchodných spoločností alebo družstiev,

- vytvorený vlastnou činnosťou sa v súlade s § 37 ods. 14 PÚP neaktivuje, čo znamená, že takýto goodwill nikdy nie je dlhodobým NHM.

Pri odpisovaní NHM daňovník postupuje podľa § 22 ods. 8 ZDP. V zmysle tohto ustanovenia odpíše NHM v súlade s účtovnými predpismi, najviac do výšky vstupnej ceny podľa § 25 ZDP. Uvedené neplatí pri odpisovaní goodwillu a záporného goodwillu pri predaji alebo kúpe podniku (§ 17a), pri nepeňažnom vklade v reálnych hodnotách (§ 17b) a pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev v reálnych hodnotách (§ 17c).

Keďže pri stanovení daňových odpisov NHM okrem goodwillu a záporného goodwillu daňovník v súlade s § 22 ods. 8 ZDP vychádza z účtovných predpisov, nemôžu vznikať rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi.

Pri odpisovaní NHM okrem goodwillu a záporného goodwillu daňovník, ktorý je účtovnou jednotkou, postupuje podľa § 20 PÚP. Dlhodobý NHM sa odpisuje na základe odpisovaného plánu, pričom sa zohľadňuje doba použiteľnosti majetku, predovšetkým najmä:

- očakávané použitie majetku a intenzita jeho využitia,

- technické a morálne zastaranie,

- zákonné alebo iné obmedzenia na používanie majetku.

Účtovná jednotka prehodnocuje v každom účtovnom období odpisový plán v závislosti od meniacich sa podmienok, vtedy upravuje zostatkovú dobu odpisovania alebo sadzby odpisovania, ktoré si zvolila na začiatku doby odpisovania.

Družstvo PROGRAM v decembri 2020 uviedlo do užívania špecializovaný softvér, obstaraný nezávisle od dodania hardvéru, v obstarávacej cene 12 000 €. Dobu jeho používania odhaduje na 30 mesiacov. Účtovná jednotka sa rozhodla odpisovať softvér rovnomerne, z čoho vyplýva, že odpis pripadajúci na jeden mesiac predstavuje 400 €.

Aké budú daňové odpisy tohto NHM?

Družstvo bude v jednotlivých účtovných a zdaňovacích obdobiach účtovať o odpisoch tohto NHM a zahrnovať ich do základu dane z príjmov nasledovne:

Drobný nehmotný majetok

Ak sa účtovná jednotka rozhodne, môže podľa § 13 ods. 2 PÚP do dlhodobého NHM zaradiť aj NHM s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok, ak jeho ocenenie sa rovná sume podľa ZDP, resp. je nižšie než suma ustanovená ZDP. Tzn., že účtovná jednotka môže za dlhodobý NHM považovať aj taký NHM, ktorého doba použiteľnosti presahuje 1 rok a vstupná cena je rovná alebo nižšia než 2 400 €. V praxi sa tento majetok nazýva drobný nehmotný majetok.

Ak je takýto majetok používaný na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, náklady na jeho obstaranie sú preukázateľne vynaložené a je o ňom účtované v majetku [podmienky § 2 písm. i) ZDP ], k nemu prislúchajúce účtovné odpisy sú daňovým výdavkom v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) ZDP vo výške, v ktorej sú premietnuté vo výsledku hospodárenia v príslušnom účtovnom období.

Účtovná jednotka TEL, v. o. s., obstarala a uviedla do užívania vo februári 2020 softvér, ktorý nebol súčasťou dodávky hardvéru, a to v cene 1 800 €. Tento softvér začala používať pri svojom podnikaní, pričom odhadla dobu používania na 24 mesiacov.

Doba použiteľnosti tohto majetku presahuje 1 rok, preto sa účtovná jednotka rozhodla zaradiť softvér do dlhodobého NHM a stanovila si odpisový plán s rovnomernými odpismi vo výške 1/24 ocenenia mesačne.

V účtovnom období 2020 tak zaúčtovala účtovné odpisy z tohto majetku na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku v celkovej výške 825 € [11 mesiacov x mesačný odpis 75 € (75 € = 1/24 z 1800 €)].

Zaúčtované odpisy z tohto majetku v sume 825 € budú daňovým výdavkom za zdaňovacie obdobie 2020 v súlade s § 2 písm. i) a § 19 ZDP.

PÚP v § 37 ods. 15 tiež ustanovujú aj negatívne vymedzenie NHM. Pretože ZDP vymedzuje NHM v nadväznosti na ZÚ a PÚP, aj na účely dane z príjmov sa za NHM nepovažujú náklady na:

- školenia a semináre,

- marketingové a podobné štúdie,

- prieskum trhu,

- poradenstvo,

- odborné posudky,

- získanie noriem a certifikátov (napr. ISO normy),

- prípravu a zábeh výkonov,

- reklamu,

- uvedenie výrobkov na trh,

- reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo jeho časti,

- rozšírenie výroby a ostatné podobné náklady.

Spoločnosť LAK, a. s., je výrobcom chemických produktov a tieto plánuje predávať na európskom trhu. V zmysle nariadenia REACH je spoločnosť povinná registrovať v Európskej chemickej agentúre výrobky, ktoré sa považujú podľa tohto nariadenia za chemické látky, pričom náklady na prípravu registrácie a samotnú registráciu dosiahli sumu 800 000 €. Platí, že každý výrobok sa registruje len raz a registrácia nemá časovo obmedzenú platnosť.

Tieto náklady má spoločnosť považovať za odpisovaný NHM?

V zmysle Nariadenia komisie (ES) č. 340/2008…