1.5.17.1 Komentár k ZDP § 25a
Ing. Peter Horniaček, Ing. Ján Mintál
§ 25a
Vstupnou cenou finančného majetku1) je
a) obstarávacia cena,118) ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou okrem reálnej hodnoty podľa písmena d), upravená o všetky zníženia tejto ceny, ktoré neboli zahrnuté do základu dane, okrem zníženia tejto ceny z dôvodu výplaty príjmu zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva v časti, v akej bolo do dňa nadobudnutia finančného majetku zvýšené zo zisku po zdanení [ § 3 ods. 1 písm. e), § 12 ods. 7 písm. c) prvý bod],
b) cena zistená podľa osobitného predpisu,29) ak bol finančný majetok nadobudnutý bezodplatne, okrem akcií alebo obchodných podielov na spoločnosti s ručením obmedzeným nadobudnutých v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p),
c) hodnota nepeňažného vkladu započítaná na vklad spoločníka,37a) ak ide o
1. finančný majetok,1) ktorý nadobudol vkladateľ nepeňažného vkladu splateného vo forme individuálne vloženého majetku alebo vo forme podniku, alebo jeho časti pri postupe podľa § 17b,
2. individuálne vložený finančný majetok,1) ktorý nadobudol prijímateľ nepeňažného vkladu podľa § 17b,
d) reálna hodnota,119a) ak ide o finančný majetok1)
1. nadobudnutý kúpou podniku alebo jeho časti,
2. nadobudnutý vkladom podniku alebo jeho časti u vkladateľa nepeňažného vkladu a prijímateľa nepeňažného vkladu podľa § 17b,
3. nadobudnutý právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17calebo nadobudnutý nástupníkom daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17ca,
4. ktorého prvotné ocenenie v reálnej hodnote ustanovuje osobitný predpis,119a)
5. určený na obchodovanie, ktorého precenenie na reálnu hodnotu vykázané ako náklad alebo výnos bolo zahrnuté do základu dane,
e) pôvodná cena, ak ide o finančný majetok, ktorý nadobudol
1. prijímateľ nepeňažného vkladu pri uplatnení pôvodných cien podľa § 17d, právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie pri uplatnení pôvodných cien podľa § 17e a nástupník daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením pri uplatnení pôvodných cien podľa § 17ea ; finančný majetok, ktorý nadobúda vkladateľ nepeňažného vkladu, je ocenený pôvodnou cenou, ktorou sa rozumie celková hodnota nepeňažného vkladu vyjadrená v pôvodných cenách, ktorú preberá príjemca nepeňažného vkladu podľa § 17d,
2. akcionár alebo spoločník daňovníka zrušeného bez likvidácie pri zlúčení, splynutí alebo rozštiepení obchodných spoločností alebo družstiev na právnom nástupcovi daňovníka zrušeného bez likvidácie; pôvodnou cenou sa rozumie ocenenie akcií alebo podielu na daňové účely, ktorým boli akcie alebo podiel ocenené pred zlúčením, splynutím alebo rozštiepením obchodných spoločností alebo družstiev,
3. akcionár alebo spoločník daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením na nástupníkovi daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením v pomernej výške zodpovedajúcej pomeru vlastného imania daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením, prevzatého jeho nástupníkom; pôvodnou cenou sa rozumie ocenenie akcií alebo podielu na daňové účely, ktorým boli akcie alebo podiel ocenené pred rozštiepením odštiepením.
f) hodnota splateného peňažného vkladu [ § 2 písm. ac) ],
g) reálna hodnota presunutého finančného majetku, ktorou bol finančný majetok ocenený na účely zdanenia pri presune majetku daňovníka, odchode daňovníka alebo presune podnikateľskej činnosti daňovníka do zahraničia (§ 17f ods. 6 a 8).
Vstupnou cenou finančného majetku, ktorá sa podľa § 52zg ods. 8 ZDP vzťahuje na finančný majetok obstaraný po 31. 12. 2015, je podľa:
písm. a) – obstarávacia cena pri nadobudnutí finančného majetku kúpou. Výnimkou je finančný majetok, ktorého prvotné ocenenie je podľa § 25 ods. 8 ZoÚ možné realizovať v reálnej hodnote, t. j. s výnimkou cenných papierov a podielov určených na predaj (realizovateľné cenné papiere a podiely). Pri predaji cenných papierov a obchodných podielov sa ako daňový výdavok uplatňuje obstarávacia cena upravená o všetky jej zníženia, ktoré nevstupovali do základu dane. Ide o situáciu, kedy sa účtovne obstarávacia cena tohto majetku znižuje napr. pri výplate prostriedkov zo zníženia základného imania u daňovníka, ktorý nadobudol finančný majetok kúpou (znížením na účte 06x). Obstarávacia cena sa neupravuje o zníženia tejto ceny z dôvodu výplaty príjmu zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva v časti, v akej bolo do dňa nadobudnutia finančného majetku zvýšené zo zisku po zdanení [ § 3 ods. 1 písm. e), § 12 ods. 7 písm. c) prvý bod]. Ak teda bolo základné imanie spoločnosti pred kúpou finančného majetku zvýšené zo zisku po zdanení, považujú sa vyplatené prostriedky zo zníženia základného imania na účely ZDP za podiel na zisku (dividendu) podľa § 3 ods. 1 písm. e) a § 12 ods. 7 písm. c) prvého bodu ZDP. Podľa postupov účtovania pre podnikateľov sa tento príjem vykáže ako zníženie obstarávacej ceny finančného majetku (06x). Pri následnom predaji tohto finančného majetku sa na účely uplatnenia daňového výdavku obstarávacia cena tohto majetku neznižuje o takto vyplatený príjem charakteru dividend, ktorý nevstúpil do základu dane. V prípade zmeny na účte 06x, ktoré sa prejavia účtovne ako jej zvýšenie, je na účely ZDP potrebné vychádzať z podstaty, v dôsledku ktorej došlo k takémuto zvýšeniu.
Spoločnosť obstarala kúpou v zdaňovacom období 2020 obchodný podiel v inej spoločnosti, čím získala postavenie materskej spoločnosti. Obstarávacia cena obchodného podielu bola vo výške 100 000 € a základné imanie dcérskej spoločnosti bolo vo výške 70 000 €. Po kúpe obchodného podielu bolo v zdaňovacom období 2020 následne znížené základné imanie spoločnosti v časti splateného vkladu o sumu 10 000 €. V zdaňovacom období 2021 sa materská spoločnosť rozhodla predať obchodný podiel za kúpnu cenu 120 000 €.
Účtovanie u materskej spoločnosti je nasledovné:
Vidíme, že spoločnosť nadobudla kúpou obchodný podiel v inej spoločnosti v ocenení obstarávacou cenou vo výške 100 000 €, čím nadobudla postavenie materskej spoločnosti. V tejto hodnote zaradila obchodný podiel do svojho finančného majetku. Následne po kúpe obchodného podielu rozhodlo valné zhromaždenie o znížení základného imania vo výške 10 000 € a jeho výplate novému spoločníkovi. Nakoľko ide o zníženie základného imania, u materskej spoločnosti príde k zníženiu hodnoty finančnej investície, resp. obstarávacej ceny 100 000 € o hodnotu zníženia základného imania vo výške 10 000 €. U materskej spoločnosti, aj zo spôsobu účtovania, vyplýva, že neprichádza k zdaniteľnému príjmu. U dcérskej spoločnosti je účtovanie nasledovné:
Ak príde v nasledujúcom zdaňovacom období 2021 k predaju obchodného podielu za predajnú cenu 120 000 €, nepôjde u materskej spoločnosti o príjem oslobodený od dane podľa § 13c ZDP, nakoľko neboli naplnené podmienky jeho oslobodenia (časový test držby minimálnej výšky podielu na základnom imaní). Materská spoločnosť bude preto povinná výnos z predaja obchodného podielu zdaniť s možnosťou uplatnenia daňového výdavku, t. j. vstupnej ceny finančného majetku (obstarávacej ceny) podľa § 25a písm. a) ZDP. Účtovanie predaja obchodného podielu u materskej spoločnosti bude nasledovné:
Materská spoločnosť zaúčtovala výnos z predaja obchodného podielu vo výške 120 000 €, na ktorý nie je možné uplatniť oslobodenie od dane a preto je považovaný za zdaniteľný príjem zdaňovacieho obdobia 2021. Súčasne príde k zúčtovaniu obstarávacej ceny obchodného podielu vyradením v dôsledku predaja do nákladov spoločnosti vo výške 90 000 € (zníženie ocenenia obstarávacou cenou 100 000 o hodnotu zníženia základného imania, t. j. 100 000 – 10 000). Spoločnosť nemôže do daňových výdavkov zahrnúť celú hodnotu obstarávacej ceny 100 000 €, nakoľko prišlo k jej účtovnému zníženiu o 10 000 €, ktoré účtovné zníženie 10 000 € nebolo zahrnuté do základu dane.
písm. b) – cena stanovená znalcom podľa zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch v znení neskorších predpisov pri bezodplatnom nadobudnutí finančného majetku, resp. cena uvedená v uznesení o dedičstve.
Uvedené sa však od 1. januára 2024 nevzťahuje na akcie alebo obchodné podiely na spoločnosti s ručením obmedzeným nadobudnuté v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov. Daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov pri zaradení akcií alebo obchodných podielov, ktoré nadobudol ako nepeňažné plnenie oslobodené od dane podľa § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov do obchodného majetku, nemôže tieto v súlade s § 25a písm. b) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. januára 2024 oceniť cenou zistenou znalcom. Daňovník akcie alebo obchodné podiely nadobudnuté v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov ocení v nulovej vstupnej cene.
písm. c) – hodnota…
