Komentár k ZDP § 3 Predmet dane

1.3.1 Komentár k ZDP § 3 Predmet dane

Ing. Peter Horniaček, Ing. Viera Mezeiová, Ing. Ján Mintál

§ 3

Predmet dane

(1) Predmetom dane sú

a) príjmy zo závislej činnosti (§ 5),

b) príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu (§ 6),

c) príjmy z kapitálového majetku (§ 7),

d) ostatné príjmy (§ 8),

e) podiel na zisku (dividenda) vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva vrátane reverzného hybridného subjektu určeného na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní, alebo členom štatutárneho orgánu, alebo členom dozorného orgánu tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva vrátane reverzného hybridného subjektu, pričom za podiel na zisku (dividendu) sa považuje aj príjem plynúci zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva vrátane reverzného hybridného subjektu, alebo rezervného fondu obchodnej spoločnosti v časti, v akej boli predtým zvýšené zo zisku po zdanení, ako aj použitie nerozdeleného zisku po zdanení na splatenie príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov, podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti alebo družstva vrátane reverzného hybridného subjektu, vyrovnací podiel, podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi, ak nejde o plnenia uvedené v písmene f); za obchodnú spoločnosť alebo družstvo sa považuje aj zahraničná osoba vyplácajúca obdobný príjem,

f) podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi verejnej obchodnej spoločnosti, podiel na zisku spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a komplementára komanditnej spoločnosti a podiel spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a komplementára komanditnej spoločnosti na likvidačnom zostatku pri likvidácii spoločnosti a vyrovnací podiel pri zániku účasti spoločníka vo verejnej obchodnej spoločnosti alebo pri zániku účasti komplementára v komanditnej spoločnosti, ak nejde o podiel na zisku, podiel na likvidačnom zostatku alebo vyrovnací podiel vyplácaný spoločníkovi verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárovi komanditnej spoločnosti, ktorá je považovaná za reverzný hybridný subjekt; za verejnú obchodnú spoločnosť alebo komanditnú spoločnosť sa považuje aj zahraničná osoba vyplácajúca obdobný príjem,

g) podiel člena pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou na zisku a na majetku určenom na rozdelenie členom pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou alebo podiel na likvidačnom zostatku pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou; za pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou sa považuje aj zahraničná osoba vyplácajúca obdobný príjem,

(2) Predmetom dane nie je

a) prijatá náhrada oprávnenej osoby podľa osobitných predpisov,³) príjem získaný vydaním,³) darovaním⁴) alebo dedením⁵) nehnuteľnosti, bytu, nebytového priestoru alebo ich častí (ďalej len "nehnuteľnosť“) alebo hnuteľnej veci, práva alebo inej majetkovej hodnoty okrem príjmu z neho plynúceho a okrem darov poskytnutých v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 5 alebo § 6 a darov, ktoré boli poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa,

b) úver a pôžička,

c) daň z pridanej hodnoty⁶) uplatnená v cene tovaru alebo služby, ak ide o platiteľa tejto dane,

d) príjem plynúci z dôvodu nadobudnutia nových akcií⁷) a podielov^7a) ako aj príjem plynúci z dôvodu ich výmeny pri premene obchodných spoločností alebo družstiev podľa osobitného predpisu^7b), a to aj vtedy, ak súčasťou premeny je aj majetok spoločnosti so sídlom v členských štátoch Európskej únie.

Všeobecne k ustanoveniu

Daň z príjmov fyzických osôb je daňou priamou. Prostredníctvom tejto dane možno určitým spôsobom aj ovplyvňovať správanie fyzických osôb – napr. od 1. 1. 2013 sa na obdobie 4 rokov (teda do 31. 12. 2016) ustanovila možnosť uplatniť si dobrovoľný príspevok na starobné dôchodkové sporenie ako nezdaniteľnú časť základu dane, čo by malo byť určitým motivačným prvkom pre fyzické osoby (ďalej aj "FO“), aby si časť zo svojich finančných prostriedkov odkladali (sporili) na dôchodok.

Vo všeobecnosti predmet dane (predmet dane z príjmov fyzických i právnických osôb) je zadefinovaný v § 2 písm. b) ako príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka (okrem osobitne vymedzeného predmetu dane právnických osôb podľa § 12).

Pod pojmom "príjem“ je potrebné rozumieť nielen peňažné, ale aj nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou. Podľa § 2 písm. c) nepeňažné plnenia je potrebné oceniť cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby - a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia. Ale ak zákon v niektorom inom ustanovení určuje iný spôsob ocenenia nepeňažného plnenia (nepeňažného príjmu), pri jeho ocenení sa použije tento iný spôsob – napr. ak zamestnávateľ poskytne svojmu zamestnancovi motorové vozidlo na používanie na služobné a zároveň aj súkromné účely, takéto poskytnutie vozidla sa podľa § 5 ods. 3 oceňuje sumou vo výške 1 % zo vstupnej ceny vozidla za každý aj začatý kalendárny mesiac jeho poskytnutia v prvom roku, pričom v ďalších siedmich rokoch sa základňa na výpočet každoročne znižuje o 12,5 % až do doby, keď sa takýto nepeňažný príjem nebude vypočítavať. Za nepeňažné plnenie FO (účtujúcej v sústave JÚ alebo vedúcej zákonom stanovenú evidenciu) sa považuje aj prijatie zmenky ako platobného prostriedku, ktorou dlžník uhradil pohľadávku FO - veriteľovi.

§ 3 ZDP (predmet dane z príjmov FO) vymedzuje príjmy, ktoré sú predmetom dane z príjmov FO a zároveň príjmy, ktoré predmetom dane z príjmov FO nie sú.

Predmetom dane z príjmov FO sú:

• príjmy zo závislej činnosti (§ 5),

• príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu (§ 6),

• príjmy z kapitálového majetku (§ 7 – od roku 2016 tvoria samostatný základ dane),

• ostatné príjmy (§ 8).

Príjmy FO zákon rozdeľuje podľa jednotlivých druhov a bližšie ich špecifikuje v § 5 až § 8 – takéto rozdelenie je potrebné, pretože pri zisťovaní základu dane (čiastkového základu dane) sú pri jednotlivých druhoch príjmov FO určité rozdiely, a to najmä rozdiely súvisiace s možnosťou uplatnenia výdavkov.

Napriek tomu, že už existujú nástroje, či už v zákone o dani z príjmov alebo v daňovom poriadku, ktoré je možné využiť v rámci boja proti daňovým únikom, napr. všeobecné pravidlo proti zneužitiu - GAAR, prevaha obsahu nad formou, určenie miesta skutočného vedenia ako kritérium daňovej rezidencie, pravidlá transferového oceňovania a pod., na základe aplikačnej praxe a vývoja z globálneho hľadiska sa však javilo ako nevyhnutné doplniť existujúce pravidlá o efektívnejšie, o adresnejšie a jednoduchšie aplikované pravidlá, zamerané na riešenie týchto štruktúr. Týmito pravidlami boli od roku 2022 pravidlá uplatňované na kontrolované zahraničné spoločnosti (tzv. CFC pravidlá). Zámerom týchto pravidiel nebolo zamedziť voľnému pohybu kapitálu, ani brániť slobode usadiť sa a podnikať v zahraničí, ale zabezpečiť, aby bol na územie SR vyplatený podiel na zisku (dividenda) zo zahraničnej spoločnosti alebo subjektu, ktorých príjmy neboli zdanené aspoň minimálnou úrovňou efektívnej sadzby dane alebo sídla v nespolupracujúcich štátoch. Ustanovenie § 3 ods. 1 písm. h) definovalo počnúc rokom 2022 nový druh príjmu, ktorý je predmetom dane u fyzickej osoby – daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou.

S účinnosťou od 1. augusta 2023 však došlo k vypusteniu písm. h) v rámci ustanovenia § 3 ods. 1 zákona o dani z príjmov, čím sa tzv. CFC pravidlá pre fyzické osoby rušia. To znamená, že sa tak úplne vypustila právna úprava pravidla týkajúceho sa kontrolovaných zahraničných spoločností pre fyzické osoby. Vypustením tohto pravidla sa nijako nezasiahne do systematiky ani účelu právnej úpravy zákona o dani z príjmov. Súčasne sa tým nijako neobmedzia ostatné ústavne súladné nástroje právnej úpravy na dosahovanie cieľov daňovej politiky štátu.

Z dôvodu zabezpečenia právnej istoty platí počnúc 1.8.2023 v zákone o dani z príjmov nové prechodné ustanovenie § 52zzpb, v zmysle ktorého daňová povinnosť vzťahujúca sa k § 3 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. júla 2023, zaniká dňom 1. augusta 2023. V prípade, ak bola daň zodpovedajúca tejto daňovej povinnosti uhradená, považuje sa od 1. augusta 2023 za daňový preplatok, na vrátenie ktorého sa uplatnia príslušné ustanovenia daňového poriadku.

Predmetom dane z príjmov FO nie je:

1. prijatá náhrada oprávnenej osoby podľa osobitných predpisov a príjem získaný vydaním – ide o príjmy vyplácané alebo vydané na základe osobitných predpisov, ktoré sú príkladom uvedené v poznámke pod čiarou k § 3 ods. 2 písm. a), napr. zákon o súdnej rehabilitácii, zákon o zmiernení následkov niektorých majetkových krívd, zákon o úprave vlastníckych vzťahov k pôde a inému poľnohospodárskemu majetku a i.,

2. príjem získaný darovaním alebo dedením nehnuteľnosti, bytu, nebytového priestoru alebo ich častí, alebo hnuteľnej veci, práva, alebo inej majetkovej hodnoty.

Uvedené príjmy získané dedením alebo darovaním nie sú predmetom dane, ale príjmy z nich plynúce predmetom dane sú – napr. ak FO zdedí byt, hodnota tohto bytu nie je predmetom dane, ale ak následne bude tento byt prenajímať, príjmy z jeho prenájmu už predmetom dane sú. Vyššie uvedené vyňatie z predmetu dane sa netýka darov poskytnutých a prijatých v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 5 a § 6 ZDP a darov, ktoré boli poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa – teda dary poskytnuté v súvislosti s výkonom závislej činnosti a v súvislosti s podnikaním, inou samostatnou zárobkovou činnosťou a s prenájmom, sú predmetom dane.

Do kategórie ostatných príjmov patrí aj peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi poskytne držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu alebo na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, výrobca zdravotníckych pomôcok alebo dietetických potravín (bez ohľadu na skutočnosť, či ich poskytne samotný držiteľ, výrobca, alebo ich poskytne prostredníctvom tretej osoby) – takéto dary sa posudzujú ako zdaniteľné príjmy.

3. úver a pôžička – napr. ak FO dostane od banky úver, musí požičané finančné prostriedky banke vrátiť a zaplatiť jej aj úrok. Teda získaním úveru majetok FO nevzrastie, naopak, FO musí za získanie úveru dodatočne vynaložiť určité finančné prostriedky – musí banke zaplatiť dohodnutý úrok. A tak suma úveru (istina) nie je príjmom v pravom slova zmysle a tieto "príjmy“ nie sú predmetom dane. To isté sa týka i pôžičky – napr. ak zamestnávateľ poskytne svojmu zamestnancovi pôžičku a zamestnanec je povinný pôžičku (istinu) zamestnávateľovi vrátiť, suma tejto pôžičky (istina) nie je predmetom dane.

Ak by však zamestnávateľ poskytol zamestnancovi nenávratnú pôžičku, resp. poskytol by mu pôžičku bezúročnú alebo za úrok nižší ako úrok obvyklý (v mieste a v čase plnenia), nenávratná pôžička (istina), resp. rozdiel medzi úrokom, ktorý je zamestnanec povinný zaplatiť a úrokom obvyklým (v mieste a v čase plnenia) je predmetom dane.

4. Do konca roku 2016 tieto podiely:

a) podiel na zisku (dividenda) vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva, určeného na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní, alebo členom štatutárneho a dozorného orgánu tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva, aj keď sú zamestnancami tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva,

b) vyrovnávací podiel, podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti alebo družstva,

c) podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi, okrem:

• podielu na výsledku podnikania vyplácaného tichému spoločníkovi v. o. s.,

• podielu na zisku spoločníka v. o. s. a komplementára k. s.,

• podielu spoločníka v. o. s. a komplementára k. s. na likvidačnom zostatku pri likvidácii spoločnosti,

• vyrovnávacieho podielu pri zániku účasti spoločníka vo v. o. s. alebo pri zániku účasti komplementára v k. s.,

d) podiel člena pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou na výnosoch a na majetku určenom na rozdelenie medzi členov pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou.

S účinnosťou od 1. 1. 2017 (teda platí aj ak ide o podiely vykázané v rokoch 2020 a 2021) sú podiely na zisku predmetom dane.

Podľa § 3 ods. 1 písm. e) ZDP sú predmetom dane:

• dividenda, vyplácaná zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva určeného na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní alebo

• dividenda, vyplácaná zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva členom štatutárneho orgánu, alebo členom dozorného orgánu tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva,

• podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti alebo družstva,

• vyrovnací podiel,

• podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi [ak nejde o plnenia uvedené v písmene f)].

Z doplneného ustanovenia zároveň od 1. januára 2018 a 1. januára 2020 postupne vyplýva, že za dividendu sa považuje nielen klasický podiel na zisku vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva, ale aj príjmy plynúce zo zníženia ostatných zložiek vlastného imania, ktoré mali zdroj v zisku po zdanení. V tomto ustanovení sa od…