12.1 Komentár k ZDPH § 49 Odpočítanie dane platiteľom
Ing. Alžbeta Hermanová, Ing. Juraj Válek, PhD., Ing. Vladimír Bartoš, Ing. Ján Mintál
§ 49
Odpočítanie dane platiteľom
(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
(2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň
a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,
b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12,
c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a,
d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.
(3) Platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až 42, s výnimkou poisťovacích služieb podľa § 37 a finančných služieb podľa § 39, ak sú poskytnuté zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území Európskej únie, alebo ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia Európskej únie. Platiteľ, ktorý dodáva investičné zlato oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, a platiteľ, ktorý sprostredkováva dodanie investičného zlata oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3, nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb podľa odseku 2, ktoré použije na túto činnosť, s výnimkou dane z tovarov a služieb podľa § 67 ods. 5 a 6.
(4) Ak platiteľ použije tovary a služby pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých môže odpočítať daň, a súčasne pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých nemôže odpočítať daň podľa odseku 3, je povinný postupovať pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať, podľa § 50.
(5) Platiteľ, ktorý nadobudne hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom,26) a pri nadobudnutí tohto majetku predpokladá jeho použitie na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, sa môže rozhodnúť okrem investičného majetku uvedeného v § 54 ods. 2 písm. b) a c), že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. Ak sa platiteľ rozhodne, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie, nepovažuje sa použitie tohto hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie v tomto rozsahu za dodanie tovaru za protihodnotu (§ 8 ods. 3) alebo dodanie služby za protihodnotu (§ 9 ods. 2). Ak platiteľ použije prijaté služby a nadobudnutý hmotný majetok iný ako hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom,26) na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia; ak platiteľ uplatňuje výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky vo forme paušálnych výdavkov podľa osobitného predpisu24b) a nemôže preukázať rozsah použitia pohonných látok na účely svojho podnikania a na iný účel ako na podnikanie, môže odpočítať daň z kúpy pohonných látok do výšky paušálnych výdavkov podľa osobitného predpisu.24b) Pomer použitia hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie platiteľ určí podľa výšky príjmu z podnikania a iného príjmu ako je príjem z podnikania, doby používania hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie alebo podľa iného kritéria, použitie ktorého objektívne odráža rozsah použitia hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie. Ustanovenie odseku 4 týmto nie je dotknuté.
(6) Platiteľ môže odpočítať daň aj v prípade, ak tovary a služby použije na podnikanie v zahraničí, ak by táto daň bola odpočítateľná, keby táto činnosť bola vykonávaná v tuzemsku.
(7) Platiteľ nemôže odpočítať daň pri
a) kúpe tovarov a služieb na účely pohostenia a zábavy,
b) prechodných položkách podľa § 22 ods. 3.
(8) Pri prevádzkovaní podniku po vyhlásení konkurzu môže platiteľ odpočítať daň len z tovarov a služieb, ktoré použije na prevádzkovanie podniku; platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré použije na udržiavanie a správu konkurznej podstaty, a z tovarov a služieb, ktoré sú hotovým výdavkom správcu konkurznej podstaty a sú pohľadávkou proti konkurznej podstate.
(9) Platiteľ registrovaný pre daň podľa § 5, ktorý spĺňa podmienky na vrátenie dane podľa § 55a alebo § 56, nemôže uplatňovať odpočítanie dane z tovarov a služieb prostredníctvom daňového priznania okrem odpočítania dane z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, pri ktorých je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 1 a okrem odpočítania ním uplatnenej dane na tovary a služby, pri ktorých je osobou povinnou platiť daň.
(10) Ak zahraničná osoba uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68a až 68c alebo osobitnú úpravu podľa ustanovení zákona platného v inom členskom štáte zodpovedajúcich § 68a až 68c a súčasne vykonáva v tuzemsku aj činnosti, na ktoré sa tieto osobitné úpravy nevzťahujú a v súvislosti s ktorými je registrovaná ako platiteľ podľa § 5, má právo na odpočítanie dane uplatnenej pri tovaroch a službách, ktoré súvisia s dodaním tovarov a služieb uvedených v § 68 ods. 1.
§ 49 ods. 1
Ide o základný princíp odpočítania dane, čo inak znamená, že toto právo je možné využiť iba v prípade, ak v tuzemsku pri dodaní tovaru alebo služby vznikla daňová povinnosť.
§ 49 ods. 2
Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň
a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,
b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12,
c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a,
d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.
Oslobodenie od dane v rámci medzinárodného obchodu so surovou ropou, motorovou naftou, benzínom za príslušných podmienok (§ 5 ods. 1 písm. h), § 48c ods. 1, 2, 5 a 6, § 48ca, § 48d, § 48e a § 49 ods. 2 písm. b), príloha č. 9) od 1. 1. 2020
Smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH umožňuje, aby členské štáty dobrovoľne oslobodili od DPH transakcie spojené s medzinárodným obchodom. Jedná sa o oslobodenie od DPH predovšetkým pri takých dodávkach tovarov, ktoré sú umiestnené v colných alebo iných skladoch.
Slovenská republika implementovala túto možnosť oslobodenia od dane s účinnosťou od 1. januára 2020 pri:
-
dodaní surovej ropy v colnom alebo osobitnom sklade v tuzemsku a dodanie služieb poskytnutých v tomto sklade, ktoré súvisia so surovou ropou (tovar uvedený v časti I prílohy č. 9 ZoDPH);
-
oslobodení od dane pri dovoze, nadobudnutí alebo dodaní motorového benzínu alebo motorovej nafty, ktoré sú určené na uskladnenie v daňovom sklade a súvisiace služby (tovary uvedené v časti II prílohy č. 9 ZoDPH);
-
dodanie motorového benzínu alebo motorovej nafty v daňovom sklade a dodanie služieb poskytnutých v tomto sklade, ktoré súvisia s benzínom alebo naftou (tovary uvedené v časti II prílohy č. 9 ZoDPH).
Oslobodenie od dane sa nevzťahuje na také dodanie tovarov, ktoré sú určené na konečné použitie alebo spotrebu a tiež na dodanie s tým súvisiacich služieb. Novelou sa v § 48d definuje pojem osobitný sklad a podmienky jeho prevádzkovania.
Platitelia dane, ktorým vznikne povinnosť platiť daň z dôvodu vyňatia tovarov z jednotlivých skladov bez toho, aby to súviselo bezprostredne s dodaním dotknutých tovarov inej osobe, boli pri splnení ostatných podmienok ustanovených v § 49 a § 51 oprávnení odpočítať túto daň.
V nadväznosti na zmenu platenia dane pri dovoze tovaru z tretieho štátu platiteľom dane sa mení ustanovenie týkajúce sa odpočítania dane pri dovoze tovaru. Ak platiteľ dane uvádza daň pri dovoze tovaru v daňovom priznaní, platí, že právo na odpočítanie dane má, ak túto daň uplatní v daňovom priznaní. V prípade, ak daň z dovozu tovaru vymeria colný úrad, má platiteľ dane právo na odpočítanie dane, ak túto daň zaplatí colnému úradu, t. j. rovnako ako podľa doterajších pravidiel.
Podmienkou na odpočítanie dane je využitie nakúpených tovarov alebo služieb na účely dodania tovarov a služieb, čo navodzuje priamu spojitosť prijatého plnenia na budúce dodávky platiteľa. Rozsudky ESD (napr. C-98/98 Midland Bank) naznačujú túto priamu spojitosť v odzrkadlení prijatého plnenia v cene budúceho plnenia.
Právo na odpočítanie dane vzniká aj v prípade, ak si daň vypočíta sám platiteľ zo samozdanenia cezhraničných služieb, nadobudnutia tovarov z iného členského štátu, ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo ak je daň zaplatená colnému úradu pri dovoze tovaru z tretieho štátu.
Ide v prvom rade o tovary a služby, ktoré platiteľ nakúpi za účelom ich následného dodania, t. j. dodania, ktoré bude týmto platiteľom zdanené v tuzemsku. Neznamená to však, že len vtedy má platiteľ právo odpočítať daň. Toto právo mu vzniká aj v prípade, ak:
-
dodá tovar oslobodený od dane podľa § 43 ods. 1 ZDPH, t. j., dodá tovar do iného ČŠ pre osobu identifikovanú pre daň,
-
dodá tovar do 3. štátu – uskutočňuje vývoz tovaru v zmysle § 47 ZDPH,
-
premiestni svoj vlastný tovar za účelom jeho podnikania v inom ČŠ za podmienok uvedených v § 8 ods. 4 – takéto premiestnenie sa nepovažuje za dodanie tovaru (inak sa premiestnenie vlastného tovaru považuje za dodanie tovaru),
-
ak ide o dodanie tovaru, ktorý je predmetom spotrebnej dane v zmysle § 43 ods. 3 ZDPH,
-
ide o dodanie tovaru a služby pre diplomatické misie, konzulárne úrady a medzinárodné organizácie (§ 43 ods. 6),
-
ak ide dodanie tovaru a služby do iného ČŠ pre ozbrojené sily ČŠ, ktorý je stranou Severoatlantickej zmluvy, určené na použitie týmito ozbrojenými silami alebo civilnými zamestnancami,
-
ide o podnikanie v zahraničí za podmienky, že by bola daň odpočítateľná, keby sa plnenie uskutočňovalo v tuzemsku (§ 49 ods. 6) – napr. nakúpi stavebný stroj v tuzemsku, ktorý využíva v zahraničí pri dodaní stavebných prác na nehnuteľnosti,
-
pri kúpe predmetov bola daň odpočítaná za účelom ich dodania na obchodné účely, ktoré nie sú predmetom dane za podmienky, ak ich hodnota nepresiahne 16,60 €,
-
pri kúpe surovín na výrobu obchodných vzoriek dodaných bezodplatne bez obmedzenia výšky ceny obchodnej vzorky.
V súvislosti s odpočítaním dane úzko súvisia aj viaceré rozsudky ESD.
Podľa rozsudku ESD C536/08 a C539/08 – ak platiteľovi vznikla povinnosť priznať daň z nadobudnutia tovaru v štáte, ktorý mu pridelil IČ DPH a pod ktorým si tovar objednal, pričom preprava tohto tovaru skončila v inom členskom štáte, nemá právo na odpočítanie tejto dane.
Podľa bodu 35 tohto rozsudku musí byť zaručené zdanenie nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v tom štáte, kde skončila preprava tovaru a kde došlo ku konečnej spotrebe.
Podľa bodu 40 tohto rozsudku jednou z podmienok na odpočítanie dane je podmienka, že nadobudnutý tovar bude využitý pre účely zdaniteľných plnení platiteľa.
Podľa bodu 41 tohto rozsudku, ak platiteľ dane zdanil nadobudnutie tovaru v štáte, ktorý mu pridelil IČ DPH a pod ktorým tovar objednal, pričom preprava tovaru skončila v inom členskom štáte, potom z tohto postupu vyplýva, že tovar v skutočnosti nebol dovezený do štátu, kde bola priznaná daň z nadobudnutia.
Podľa bodu 42 tohto rozsudku – ak tovar nebol prepravený do štátu, kde bola priznaná daň z nadobudnutia, nie je možné prijať záver, že bude použitý na účely zdaniteľných plnení v tomto štáte.
Podľa bodu 44 tohto rozsudku – ak by sa právo na odpočet dane priznalo v štáte, kde neskončila preprava tovaru, mohlo by to viesť k narušeniu potrebného účinku zákona, keďže zdaniteľná osoba (platiteľ), ktorej by sa priznalo právo na odpočítanie dane, by už nebola motivovaná preukázať zdanenie nadobudnutia tovaru v členskom štáte, kde skončila preprava tovaru. Také riešenie by mohlo nakoniec ohroziť uplatnenie základného pravidla, podľa ktorého sa, pokiaľ ide o nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, miesto zdanenia nachádza v členskom štáte ukončenia odoslania alebo prepravy, teda v členskom štáte konečnej spotreby.
Holandská spoločnosť, usadená v Holandsku, nakúpila tovar pod svojím holandským IČ DPH od nemeckých a talianskych dodávateľov, pričom tovar predala gréckemu odberateľovi s tým, že tovar bol priamo z Nemecka a Talianska prevezený do Španielska. Keďže si holandská spoločnosť tovar objednala pod holandským IČ DPH, priznala daň v Holandsku a zároveň si ju odpočítala. Nemecký a taliansky dodávateľ uviedol na faktúre holandské IČ DPH a tovar oslobodil od dane. Holandská spoločnosť následne na faktúre uviedla grécke IČ DPH, z čoho vyplýva, že tovar pri svojej dodávke oslobodila od dane, nakoľko vychádzala zo skutočnosti, že tovar sa predal v rámci Spoločenstva. Grécky odberateľ však daň z nadobudnutia nepriznal a rovnako ani konečný spotrebiteľ v Španielsku. Mala holandská spoločnosť právo na odpočítanie dane, ak preprava tovaru skončila v inom členskom štáte, teda v štáte, kde dochádza ku konečnej spotrebe?
Riešenie:
Nie, v zmysle uvedeného rozsudku holandská spoločnosť nemá právo na odpočítanie dane, nakoľko tovar, ktorý nakúpila od nemeckého a talianskeho dodávateľa, nadobudla na území Španielska, kde tovar predala gréckemu odberateľovi a ten konečnému spotrebiteľovi. Miesto konečnej spotreby je v Španielsku, tam holandská spoločnosť uskutočnila predaj voči gréckemu odberateľovi, t. j., tam uskutočnila svoje zdaniteľné plnenie, a preto holandskej spoločnosti vznikla povinnosť priznať daň v Španielsku, kde by jej vzniklo aj právo na odpočítanie dane.
Odpočítanie dane pri škodovej udalosti
Spoločnosť podniká v oblasti veľkoobchodu a maloobchodu aj s mäsom. Z dôvodu technickej poruchy mrazničky bolo mäso pokazené a bolo odovzdané do kafilérie. Považuje sa takáto udalosť za dodanie tovaru? Je nárok na odpočet DPH z faktúry, ktorú spoločnosť prijme od kafilérie za likvidáciu pokazeného mäsa?
Riešenie:
Pokiaľ bol tovar pokazený a odovzdaný do kafilérie, nejde o vznik daňovej povinnosti, a teda o dodanie tovaru, ale o škodu, o ktorej sa aj účtuje ako o škode. Samozrejme, že o škode musí platiteľ preukázať aj ďalšie relevantné doklady (napr. nahlásenie opravy mrazničky a pod.). Za služby kafilérie má platiteľ právo na odpočítanie dane, nakoľko súvisí so škodovou udalosťou, resp. podnikateľskou činnosťou platiteľa.
§ 49 ods. 3
Ak platiteľ nakúpi tovar a služby s daňou, ktoré použije na dodávky oslobodené podľa § 28 - § 42 ZDPH, nemá právo na odpočítanie dane vôbec.
Poisťovací agent (má živnostenské oprávnenie) vykonáva výlučne sprostredkovanie poistenia v zmysle § 37 ods. 1 na území tuzemska. Svojich potenciálnych klientov navštevuje vozidlom, ktoré má v majetku. Nakupuje PHL, z ktorých nemá právo na odpočítanie dane, nakoľko nákup týchto PHL súvisí bezprostredne s činnosťou, pri ktorej nie je nárok na odpočítanie dane.
Zubný lekár – platiteľ dane – kúpil zubnú vŕtačku. Vzhľadom na to, že zubná vŕtačka sa používa výlučne na činnosť, ktorá súvisí so zdravotnou starostlivosťou, nemá právo na odpočítanie dane pri jej kúpe.
§ 49 ods. 4
Právo na pomerné odpočítanie dane vzniká platiteľovi pri nákupe tovaru a služieb v prípade, ak časť nakúpených tovarov a služieb použije na plnenia, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane a zároveň na plnenia, pri ktorých nie je právo na odpočítanie dane, t. j. o plnenia podľa § 28 - § 42 ZDPH. V takomto prípade sa daň z nakúpených tovarov alebo služieb kráti koeficientom podľa § 50.
Platiteľ nakúpil nehnuteľnosť s DPH. Pri kúpe tejto nehnuteľnosti vedel, že bude využitá na účely podnikania. Bude tam mať vlastný obchod a časť nehnuteľnosti bude prenajímať občanom. V danom prípade teda bude platiteľ využívať nehnuteľnosť na svoje dodávky, ktoré budú predmetom dane (predaj tovaru v obchode), a na druhej strane bude časť nehnuteľnosti prenajímať občanom, čo predstavuje plnenie oslobodené od dane podľa § 38 ods. 3, pri ktorom nevzniká právo na odpočítanie dane. Preto pri kúpe nehnuteľnosti nebude mať právo na plný odpočet DPH, ale bude ho krátiť koeficientom podľa § 50. Ak platiteľ v predchádzajúcom kalendárnom roku nepoužíval koeficient, vypočíta si koeficient odhadom so súhlasom správcu dane. Rovnako nebude…
