Komentár k ZDPH § 8 Dodanie tovaru

3.1 Komentár k ZDPH § 8 Dodanie tovaru

Ing. Alžbeta Hermanová, Ing. Ján Mintál, Ing. Vladimír Bartoš, Mgr. Adam Korkos, Tax Partner, Crowe Advartis Tax, k.s.

(1) Dodaním tovaru je

a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska^5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí,

b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy,

c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

(2) Dodaním tovaru je aj prevod vlastníckeho práva k hmotnému majetku za náhradu alebo protihodnotu na základe rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

(3) Ak platiteľ dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, dodá tovar na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo dodá tovar na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe tohto tovaru alebo jeho súčasti alebo vytvorení tohto tovaru alebo jeho súčasti vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu. Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus, a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu.

(4) Za dodanie tovaru sa považuje aj premiestnenie tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania. Takéto premiestnenie sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu okrem premiestnenia tovaru, ktoré spĺňa podmienky režimu call-off stock podľa § 8a, a okrem premiestnenia tovaru

a) na účel jeho inštalácie alebo montáže zdaniteľnou osobou alebo na jej účet v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru,

b) na účel predaja tohto tovaru na diaľku na území Európskej únie zdaniteľnou osobou v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru,

c) na účel dodania tovaru na palubách lietadiel, lodí alebo vlakov počas osobnej dopravy na území Európskej únie,

d) určeného na vývoz tovaru do tretích štátov,

e) určeného na dodanie tovaru do iného členského štátu touto zdaniteľnou osobou, ak dodanie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, bude oslobodené od dane,

f) na účel ocenenia tovaru alebo na účel prepracovania, spracovania, opravy alebo iných podobných činností fyzicky vykonaných na tomto tovare pre túto zdaniteľnú osobu v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava, za predpokladu, že sa tejto osobe tovar po skončení operácií vráti do tuzemska,

g) na dočasné použitie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, na účel dodania služieb touto zdaniteľnou osobou,

h) na dočasné použitie na obdobie nepresahujúce 24 mesiacov na území iného členského štátu, v ktorom by sa dovoz toho istého tovaru z územia tretieho štátu považoval za prepustený do režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla,

i) na účel dodania plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, dodania elektriny a dodania tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí podľa § 13 ods. 1 písm. e) a f).

(5) Okamihom, keď sa prestane plniť niektorá z podmienok podľa odseku 4 písm. a) až i), považuje sa takéto premiestnenie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu.

(6) Ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby (ďalej len "komisionárska zmluva“), obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala.

(7) Ak zdaniteľná osoba uľahčuje^5ab) dodanie tovaru na území Európskej únie uskutočnené zdaniteľnou osobou neusadenou na území Európskej únie osobe inej ako zdaniteľnej osobe prostredníctvom využitia elektronického komunikačného rozhrania, ako je elektronické trhovisko, elektronická platforma, elektronický portál alebo podobný elektronický prostriedok, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar prijala a dodala. Ak zdaniteľná osoba uľahčuje^5ab) predaj tovaru na diaľku dovážaného z územia tretích štátov v zásielkach s vlastnou hodnotou^5ac) nepresahujúcou 150 eur prostredníctvom využitia elektronického komunikačného rozhrania, ako je elektronické trhovisko, elektronická platforma, elektronický portál alebo podobný elektronický prostriedok, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar prijala a dodala.

Z uvedeného znenia vyplýva, že na to, aby došlo k dodaniu tovaru, a teda vzniku daňovej povinnosti (okrem výnimiek uvedených v zákone), stačí ekonomické vlastníctvo k tovaru, ak za ním neskôr nasleduje právne vlastníctvo, čo má vplyv na správne posúdenie vzniku daňovej povinnosti. Vedieť posúdiť, či ide o dodanie tovaru alebo dodanie služby, má veľký význam pri stanovení vzniku daňovej povinnosti a miesta dodania. Napriek tomu môže nastať situácia, kedy predaj tovaru nie je predmetom dane.

Príspevková organizácia speje k zániku

Majetok, ktorý sa príspevková organizácia rozhodla rozpredať, nakúpila ešte pred účinnosťou zákona o DPH (pred rokom 1993), z čoho vyplýva, že daň pri kúpe nebola odpočítaná. Príspevková organizácia majetok nevyužívala na podnikanie, ale výlučne na činnosť, na ktorú bola zriadená. Má povinnosť odvodu dane pri predaji majetku?

Riešenie:

Vzhľadom na to, že príspevková organizácia majetok nevyužívala na podnikanie, nemá povinnosť odvodu DPH pri predaji majetku.

Dodanie stavby

Za tovar sa považuje dodanie stavby ako celok alebo jej samostatnej časti ako celok. Za tovar sa nepovažuje dodanie stavebných prác. Dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je uvedené samostatne z dôvodu, že obvykle v týchto prípadoch nedochádza súčasne k zmene vlastníckeho práva k stavbe. Časťou stavby je potrebné rozumieť priestory, ktoré sú jej súčasťou, napr. byty, nebytové priestory, spoločné časti bytového domu, spoločné zariadenia (viď § 19, § 38).

Dodanie tovaru na základe nájomnej zmluvy

Odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

Ak je nájomná zmluva postavená tak, že pri zaplatení poslednej splátky prechádza vlastnícke právo na nájomcu bez rozhodnutia práva následnej kúpy (teda nejde o lízing s právom kúpy prenajatej veci), potom pri uzatvorení takejto nájomnej zmluvy dochádza k dodaniu tovaru, a teda vzniku daňovej povinnosti už odovzdaním tovaru z celej protihodnoty (prvá zvýšená splátka, mesačné splátky, služby súvisiace s lízingom, ktoré sú súčasťou základu dane).

§ 8 ods. 3

Z uvedeného vyplýva, že ak si platiteľ neodpočítal daň, nakoľko vedel, že tovar využije na súkromné účely, alebo si odpočítal len pomernú časť dane (viď § 49 ods. 5 a 49a), potom nemá povinnosť odvodu dane. Výška odvodu dane sa posudzuje podľa § 22 ods. 5 zákona o DPH.

Platiteľ DPH pri kúpe motorového vozidla neuvažoval s používaním tohto motorového vozidla aj na súkromné účely a DPH na vstupe si pri kúpe tohto vozidla odpočítal v plnej výške. Po uplynutí napr. dvoch mesiacov sa začalo motorové vozidlo používať na služobné aj na súkromné účely. Aký je postup výpočtu DPH, ktorú je potrebné odviesť na výstupe, vo vzťahu k použitiu auta na súkromné účely (podľa § 9 ods. 2 zákona o DPH)? Čo môžeme považovať za základ dane, aké náklady na služby? Ak nákladom na služby môže byť napr. mesačný odpis (daňový alebo účtovný?), znamená to, že za každé použitie auta na súkromné účely treba odviesť DPH počas celej doby používania auta (t. j., dokedy sa daňovo alebo účtovne plne odpíše)? Ak nákladom na služby je aj mesačný odpis, ako sa postupuje, keď auto bude plne odpísané a stále používané?

Riešenie:

Pokiaľ si platiteľ pri kúpe úžitkového vozidla odpočítal daň v plnej výške, nakoľko neuvažoval o jeho využití aj na iný účel ako podnikanie, potom postupuje v zmysle § 9 ods. 2 zákona o DPH. Základom dane v zmysle § 22 ods. 5 pri využívaní vozidla na súkromné účely bude pomerný ročný daňový odpis (pomer = zdaňovacie obdobie platiteľa). Základ dane sa takto vypočíta len za obdobie, kedy sa vozidlo odpisuje, čo inak znamená, že po jeho odpísaní sa daň za použitie vozidla na súkromné účely odvádzať nebude, bude sa krátiť len daň na vstupe za prijaté plnenia súvisiace s vozidlom, a to pomerom, ktorý je zadefinovaný v § 49 ods. 5 zákona o DPH.

Reklamné predmety a vzorky

Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17 € bez dane za jeden kus, a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu. Z uvedeného vyplýva, že právo na odpočítanie dane platiteľovi vznikne a pri dodaní reklamného predmetu nemusí odvádzať DPH za podmienky, že reklamný predmet nepresiahne 17 €.

Napriek tomu, že zo zákona nevyplýva označenie reklamného predmetu napr. logom spoločnosti, každá spoločnosť si toto logo na reklamný predmet dá, nakoľko označenie jej firmy pripomenie potenciálnemu zákazníkovi firmu, s ktorou plánuje uzavrieť kontrakt.

Ak by hodnota reklamného predmetu presiahla čiastku 17 €, má právo platiteľ na odpočet vyššej čiastky za podmienky, že daň odvedie z celkovej protihodnoty.

Vzorky

Bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu, z čoho vyplýva, že pri dodaní vzoriek nemáme v zákone o DPH obmedzenie hodnoty vzorky.

Obchodný reťazec predáva prachy na pranie určitej svetovej značky. Ak si spotrebiteľ vyberie 10 kg balenie, dostane zadarmo avivážny prostriedok v 2 l balení v hodnote 6 € bez dane. Ide o tovar na obchodné účely alebo o vzorku? Je potrebné tovar zdaniť?

Riešenie:

V danom prípade je možné dodanie avivážneho prostriedku považovať za vzorku a jeho dodanie nie je predmetom dane v zmysle § 8 ods. 3.

Obchodník s drahými kovmi a diamantmi odovzdá ako obchodnú vzorku drobný diamant svojmu stálemu obchodnému partnerovi. Hodnota diamantu predstavuje 1 000 €. Je možné považovať tento diamant za obchodnú vzorku?

Riešenie:

Aj napriek skutočnosti, že v zákone o DPH nemáme cenový limit na obchodné vzorky, nie je možné považovať darovanie diamantu ako dodanie obchodnej vzorky.

Slovenský platiteľ vyrába výrobky, ktoré musia z hľadiska kvality spĺňať určité normy, napr. pevnosť, tvrdosť, záťaž v pnutí a pod. Hodnota výrobku je napr. 650 € bez dane za kus. Prvé výrobky preto dáva na odskúšanie platiteľovi, ktorý vykonáva tieto skúšky. Tovar sa po skúške znehodnotí. Je potrebné dodanie výrobkov na odskúšanie zdaniť?

Riešenie:

V prípade, ak výrobca dáva svoj výrobok na odskúšanie inému platiteľovi, pričom touto skúškou sa tovar znehodnotí, nejde o dodanie tovaru a takéto dodanie nie je predmetom dane.

§ 8 ods. 4

Zjednotenie pravidiel pri aplikácii tzv. "call-off stock“ režimu (§ 8 ods. 4, § 8a, § 11a, § 70 ods. 2 písm. g) a h), § 70 ods. 4 písm. d), § 80 ods. 1 písm. e) až g) a ods. 4 písm. f) a § 85kh) od 1. 1. 2020

Implemenetáciou smernice Rady (EÚ) 2018/1910 sa zjednocujú pravidlá uplatnenia tzv. call-off stock režimu v členskom štáte začatia prepravy tovaru, ako aj v členskom štáte skončenia prepravy tovaru. Zavádza sa nový § 8a, ktorý stanovuje podmienky uplatnenia režimu call-off stock z pohľadu členského štátu začatia prepravy tovaru, t. j. členskému štátu dodania tovaru.

Podmienky na uplatnenie call-off stock režimu podľa § 8a ZoDPH z pohľadu slovenského dodávateľa, t. j. platiteľa dane usadeného v Slovenskej republike:

• tovar je odoslaný alebo prepravený platiteľom alebo na jeho účet treťou osobou z tuzemska do iného členského štátu s tým, že tento tovar tam bude dodaný, a to neskôr až po skončení prepravy, vopred určenej zdaniteľnej osobe, ktorá je oprávnená nadobudnúť vlastnícke právo k tovaru podľa dohody uzatvorenej medzi touto zdaniteľnou osobou a platiteľom,

• platiteľ, ktorý odosiela alebo prepravuje tovar nie je usadený v členskom štáte skončenia prepravy,

• zdaniteľná osoba, ktorej má byť tovar dodaný, je identifikovaná pre daň v členskom štáte skončenia prepravy, a dodávateľ pozná v čase začatia odoslania alebo prepravy tovaru jej obchodné meno a identifikačné číslo pre daň pridelené týmto členským štátom,

• platiteľ uviedol premiestnenie tovaru v záznamoch podľa § 70 ods. 2 písm. g) ZoDPH,

• platiteľ uviedol v súhrnnom výkaze podľa § 80 ods. 1 písm. e) identifikačné číslo pre daň pridelené zdaniteľnej osobe, ktorá nadobudne tovar, členským štátom, do ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený.

Pri uplatnení call-off stock režimu je potrebné skúmať aj časové podmienky, konkrétne obdobie uskladnenia tovaru, od skončenia prepravy tovaru v inom členskom štáte do momentu dodania tovaru zdaniteľnej osobe. Ak do 12 mesiacov nedôjde k dodaniu tovaru zdaniteľnej osobe, ktorá je identifikovaná v členskom štáte skončenia prepravy tovaru podľa § 8 ods. 4 ZoDPH sa dodanie považuje za uskutočnené v deň, ktorý nasleduje po uplynutí 12 mesiacov, s výnimkou krádeže a ustanovení § 8a ods. 6 ZoDPH. Uvedená úprava bude vyžadovať sledovanie starnutia zásob, tzv. "ageing zásob“ nielen na strane dodávateľa, ale aj u vopred známeho odberateľa.

Ak sú splnené vyššie uvedené podmienky, vrátane časového testu platí, že dodanie tovaru je oslobodené od dane podľa § 43 ods. 1 ZoDPH, pričom sa považuje za uskutočnené platiteľom, ktorý tovar odoslal alebo prepravil, alebo na účet ktorého bol tovar odoslaný alebo prepravený treťou osobou z tuzemska do iného členského štátu.

V súvislosti so zavedením režimu call-off stock pri premiestnení tovaru z územia Slovenskej republiky nadobúda účinnosť aj nové znenie § 11a (Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v režime call-off stock), ktoré recipročne vymedzuje podmienky premiestnenia tovaru na územie Slovenskej republiky z iného členského štátu. Na tovar premiestnený z iného členského štátu do tuzemska podľa podmienok uvedených v § 11a v znení účinnom do 31. decembra 2019 sa vzťahuje ustanovenie § 11a v znení účinnom do 31. decembra 2019.

Slovenský platiteľ DPH dodá vo februári 2020 svoje výrobky do skladu vopred známeho nemeckého odberateľa, ktorý je identifikovaný pre DPH v Nemecku, pričom poskytol slovenskému platiteľovi IčDPH pridelené v Nemecku. Na základe vzájomnej dohody sa má aplikovať režim call-off stock. V rámci daňovej kontroly správca dane zistil, že slovenský dodávateľ neuviedol v súhrnnom výkaze podľa § 80 ods. 1, písm. e) identifikačné číslo pre daň pridelené nemeckému odberateľovi, premiestnenie podľa § 8 ods. 4 prvej vety sa považuje za uskutočnené a nie je možné aplikovať oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 ZoDPH.

Spoločnosť – slovenský platiteľ dane - sa zaoberá predajom tovaru. Tovar premiestnili do ČR, kde si zriadili svoj sklad, za účelom jeho ďalšieho predaja na území ČR. Je povinný odviesť DPH? Kde? V tuzemsku alebo v tom členskom štáte, kde skončila preprava?

Riešenie:

S premiestnením úzko súvisí § 43.

§ 43 ods. 1: Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.

§ 43 ods. 4: Oslobodené od dane je premiestnenie tovaru zdaniteľnej osoby z tuzemska do iného členského štátu na účely jej podnikania za podmienok uvedených v § 43 ods. 1 zákona.

Z uvedených častí citácií vyplýva, že len také premiestnenie tovaru môže byť v tuzemsku oslobodené od dane, ktoré sa premiestňuje do iného členského štátu, kde je vlastník tohto tovaru (tuzemský platiteľ) registrovaný na DPH, aby priznal daň z nadobudnutia v členskom štáte, kde skončila preprava tovaru. T. j., ak slovenský platiteľ premiestnil svoj vlastný tovar do ČR za účelom jeho ďalšieho predaja v ČR, je povinný priznať daň z nadobudnutia tovaru v ČR, a potom v SR sa bude toto premiestnenie považovať za oslobodené a bude sa uvádzať v súhrnnom výkaze a v daňovom priznaní v riadku 15 a 16.

V prípade, že by sa tuzemský platiteľ neregistroval v inom členskom štáte, potom nie je možné premiestnenie tovaru do iného členského štátu oslobodiť od dane, ale naopak takýto tovar sa musí zdaniť slovenskou DPH.

Napriek tomu, že slovenskému platiteľovi vyplynie povinnosť zdanenia v tuzemsku, musí si splniť povinnosť registrácie v ČR za podmienky, že tento tovar bude v ČR ďalej predávať, takže sa tejto registrácii aj tak nemôže vyhnúť.

Výnimky z premiestnenia

§ 8 ods. 4 písm. a)

Za premiestnenie tovaru sa nepovažuje premiestnenie tovaru do iného členského štátu:

a) na účel jeho inštalácie alebo montáže zdaniteľnou osobou alebo na jej účet v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru,

S týmto ustanovením úzko súvisí § 13 ods. 1 písm. b), nakoľko za miesto dodania pri dodaní tovaru s inštaláciou alebo montážou sa považuje miesto, kde sa tovar inštaluje alebo montuje. Ak sa tovar inštaluje napr. v ČR, potom miestom dodania je ČR a pokiaľ slovenský platiteľ dodal takýto tovar s inštaláciou zdaniteľnej osobe v ČR, daň platí odberateľ v ČR.

Slovenský platiteľ na základe objednávky českého odberateľa identifikovaného pre daň v ČR dodá počítač aj s jeho inštaláciou. Miestom dodania je ČR. Takáto dodávka sa nepovažuje za…