Kontrola vecnej správnosti účtovníctva a účtovanie zistených rozdielov

5.13 Kontrola vecnej správnosti účtovníctva a účtovanie zistených rozdielov

Verlag Dashofer, Ing. Zuzana Chochulová

Kontrolný systém účtovnej jednotky predstavuje súhrn postupov, nástrojov a kontrolných mechanizmov, ktoré zaviedlo vedenie účtovnej jednotky, aby zabezpečilo riadny a účinný chod podnikania, ochranu aktív, predchádzanie a odhaľovanie podvodov a nesprávností, presnosť a kompletnosť účtovných údajov a včasnú prípravu spoľahlivých informácií. Je to súbor postupov, nástrojov a kontrolných mechanizmov, ktoré existujú vnútri danej účtovnej jednotky. Podklady na dôslednú kontrolu poskytuje v najväčšej miere práve účtovníctvo.

Účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne, spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov po celú dobu ich spracovania a úschovy. Z uvedeného vyplýva, že účtovníctvo treba viesť tak, aby účtovné zápisy boli správne z vecnej i formálnej stránky. Formálna i vecná správnosť účtovných zápisov sa overuje minimálne k poslednému dňu účtovného obdobia, pred uzatvorením účtovných kníh a zostavením účtovnej závierky.

V znení zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (§ 8) je účtovníctvo účtovnej jednotky preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu.

Inventarizácia predstavuje kontrolu vecnej správnosti účtovníctva, je súčasťou uzávierkových prác a musí predchádzať zostaveniu účtovnej závierky. Inventarizácia je zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a vlastného imania nielen v peňažných, ale aj vo fyzických jednotkách (inventúrou) a porovnanie skutočného (zisteného) stavu so stavom vykázaným v účtovníctve a vyčíslenie prípadných rozdielov, ich usporiadanie a zaúčtovanie. Z uvedeného dôvodu je inventarizácia jednou z najdôležitejších súčastí uzávierkových prác a je potrebné načasovanie týchto činností na dobu pred zostavením účtovnej závierky. Zisťovanie týchto skutočností je súčasťou kontrolného systému vytvoreného vo vnútri účtovnej jednotky.

Dôležitú úlohu pri kontrole vecnej správnosti účtovníctva má vo väzbe na účtovné zápisy vykonávanie kontroly účtovných dokladov (formálna aj vecná).

Inventarizácia je upravovaná zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ďalej iba “zákon o účtovníctve“) v znení neskorších zmien a doplnkov, v šiestej časti - inventarizácia.

• Inventarizáciou overuje účtovná jednotka, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti.

• Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov sa zisťuje inventúrou, ktorá predstavuje prvú časť inventarizácie.

Je potrebné správne rozlišovať obsah dvoch rôznych pojmov - Inventarizácia a inventúra:

• Inventarizácia - zisťovanie, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti.

• Inventúra - zisťovanie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov (predstavuje súčasť inventarizácie).

Vykonanie inventarizácie je nevyhnutným predpokladom na uzatvorenie účtov. V praxi sa považuje za súčasť uzávierkových prác. Proces inventarizácie je nevyhnutné dôsledne naplánovať. Na vykonanie inventarizácie vymenúva riadiaci orgán účtovnej jednotky inventarizačnú komisiu a príkazom ukladá zodpovedným pracovníkom vykonanie inventarizácie. Inventarizačná komisia je zodpovedná za správne naplánovanie a vykonanie inventarizácie, vysporiadanie inventarizačných rozdielov a ukončenie inventarizácie. Proces inventarizácie končí podpísaním inventarizačného zápisu všetkými členmi inventarizačnej komisie.

Predmet inventarizácie musí byť v celom rozsahu vymedzený v príkaze na vykonanie inventarizácie, ide o všetky položky súvahy, ako súčasti účtovnej závierky účtovnej jednotky. Predmetom inventarizácie sú všetky položky majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov.

Predpokladom správnej inventarizácie je vytvorený vnútorný predpis účtovnej jednotky o spôsobe inventarizácie jednotlivých druhov majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.

Inventarizácia pozostáva z týchto činností:

1. Vykonanie inventúry (zostavenie inventúrneho súpisu).
2. Porovnanie inventúrneho (skutočného) stavu s účtovným stavom a zistenie inventarizačných rozdielov a ich príčin, pri zohľadnení požiadaviek na oceňovanie majetku a záväzkov.
3. Usporiadanie inventarizačných rozdielov – uvedenie stavu na účtoch do súladu so skutočným stavom a to podľa charakteru a príčiny rozdielov (zaúčtovaním do obdobia, v ktorom sa tieto rozdiely zistili).
4. Prijatie opatrení smerujúcich k tomu, aby v budúcnosti k rozdielom prichádzalo čo najmenej.
5. Vypracovanie inventarizačného zápisu.

Inventarizácia

Spôsob vykonania inventarizácie upravuje § 29 a § 30 zákona o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Podľa toho, pri akej príležitosti sa inventarizácia vykonáva, môže byť riadna – periodická alebo mimoriadna. Frekvencia vykonávania inventarizácie je uvedená v zákone o účtovníctve:

• Inventarizáciu účtovná jednotka vykonáva ku dňu, ku ktorému zostavuje riadnu alebo mimoriadnu účtovnú závierku.

• Účtovná jednotka pre potreby zostavenia priebežnej účtovnej závierky vykonáva inventarizáciu len na účely vyjadrenia ocenenia podľa zákona o účtovníctve. Ustanovenia o vykonávaní inventarizácií podľa osobitných predpisov - § 184 ZP nie sú týmto dotknuté.

• Pri hmotnom majetku okrem zásob a peňažných prostriedkov v hotovosti môže účtovná jednotka vykonať inventarizáciu v inej lehote, ktorá však nesmie prekročiť štyri roky. okrem účtovnej jednotky, ktorou je štátna rozpočtová organizácia, štátna príspevková organizácia, štátny fond, obec, vyšší územný celok a rozpočtová organizácia a príspevková organizácia v ich zriaďovateľskej pôsobnosti, ktoré vykonávajú inventarizáciu v lehote ustanovenej v odseku

• Peňažné prostriedky v hotovosti musí účtovná jednotka inventarizovať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

§ 184 Zákonníka práce - zákona NR SR č. 311/2001 Z. z. v znení neskorších predpisov pojednáva o potrebe inventarizácie v súvislosti s hmotnou zodpovednosťou zamestnanca:

Inventarizácia sa musí vykonať pri uzatvorení dohody o hmotnej zodpovednosti, pri jej zániku, pri preradení zamestnanca na inú prácu alebo na iné pracovisko, pri jeho preložení a pri skončení pracovného pomeru.

Na pracoviskách, kde pracujú zamestnanci so spoločnou hmotnou zodpovednosťou, musí sa inventarizácia vykonať pri uzatvorení dohôd o hmotnej zodpovednosti so všetkými spoločne zodpovednými zamestnancami

1. pri skončení všetkých týchto dohôd,
2. pri preradení na inú prácu alebo preložení všetkých spoločne zodpovedných zamestnancov,
3. pri zmene vo funkcii vedúceho alebo jeho zástupcu,
4. na žiadosť ktoréhokoľvek zo spoločne zodpovedných zamestnancov pri zmene v ich kolektíve,
5. pri odstúpení niektorého z nich od dohody o hmotnej zodpovednosti.

Ak zamestnanec so spoločnou hmotnou zodpovednosťou, ktorého pracovný pomer sa skončil alebo ktorý bol preradený na inú prácu alebo iné pracovisko, alebo bol preložený, zároveň nepožiada o vykonanie inventarizácie, zodpovedá za prípadný schodok zistený najbližšou inventarizáciou na jeho predchádzajúcom pracovisku.

Ak zamestnanec, ktorý sa zaraďuje na pracovisko, kde pracujú zamestnanci so spoločnou hmotnou zodpovednosťou, zároveň nepožiada o vykonanie inventarizácie, zodpovedá, ak od dohody o hmotnej zodpovednosti neodstúpil, za prípadný schodok zistený najbližšou inventarizáciou.

Prvou fázou inventarizácie je inventúra. Inventúra - je činnosť, pri ktorej sa zisťujú skutočné stavy majetku a záväzkov a vlastného imania (rozdielu majetku a záväzkov) v peňažných jednotkách. Pri majetku, pokiaľ je to možné a jeho charakter to dovoľuje, sa zisťuje skutočný stav aj v jednotkách množstva (ks, m, l, kg a i.). Inventúru vykonáva účtovná jednotka ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Podľa spôsobu vykonania inventúry poznáme tieto druhy: fyzická, dokladová, kombinovaná inventúra. Podľa zákona o účtovníctve sa pri majetku hmotnej povahy a nehmotnej povahy skutočný stav zisťuje fyzickou inventúrou; pri záväzkoch, rozdiele majetku a záväzkov a pri tých druhoch majetku, pri ktorých nemožno vykonať fyzickú inventúru, sa skutočný stav zisťuje dokladovou inventúrou; ak je to možné, používa sa kombinácia fyzickej a dokladovej inventúry.

Fyzická inventúra sa uskutočňuje u majetku, ktorý má fyzický charakter a teda je ho možné spočítať, zvážiť, odmerať, čiže je možné zistiť jeho množstvo aj v merných jednotkách (ks, kg, l, m...) iných ako je peňažná jednotka. Následne sa tento majetok vyjadrí aj v peňažných jednotkách (ocení sa). Ide predovšetkým o majetok charakteru zásob, dlhodobého hmotného majetku a peňažných prostriedkov v pokladnici.

Dokladová inventúra sa uskutočňuje na majetku a záväzkoch a rozdiele majetku a záväzkov, ktorých charakter znemožňuje ich zistenie v iných, ako peňažných jednotkách a ich existencia je doložená príslušnými dokladmi. K takémuto majetku a záväzkom patria predovšetkým oceniteľné práva, peňažné prostriedky na bankových účtoch, bankové úvery, pohľadávky, finančný majetok, záväzky a položky vlastného imania.

Kombinovaná inventúra sa uskutočňuje na majetku, ktorého fyzická existencia je podložená príslušným dokladom, ktorý dokladuje príslušnosť majetku k danej účtovnej jednotke. Preto je potrebné vykonať fyzickú inventúru a súčasne aj dokladové overenie zistenej skutočnosti. Napríklad ide o stavby a pozemky, ktorých vlastníctvo je podložené výpisom z katastra nehnuteľností, resp. automobil, ktorého zaradenie do majetku účtovnej jednotky je podložené zápisom v technickom preukaze, resp. iným preukazným spôsobom, napr. lízingovou zmluvou, kde sú upravené práva zmluvných strán. K majetku, ktorý musí byť okrem jeho fyzickej existencie podložený aj príslušným dokladom, patrí aj napr. software, kde nestačí mať príslušný softvér nainštalovaný v počítači, ale musí byť licencia na jeho používanie doložená dokladom.

Potvrdením vykonania inventúry príslušných položiek majetku, záväzkov a vlastného imania je zostavenie inventúrneho súpisu. Obsahuje detailné informácie o štruktúre majetku, záväzkov a vlastného imania podniku v jednotkách množstva a v peňažnom vyjadrení a prehľad pohľadávok a záväzkov menovite (podľa osôb). Zostavuje sa v tabuľkovej forme k určitému momentu (dňu), slúži pre interné potreby účtovnej jednotky a nezverejňuje sa. Takýto zoznam jednotlivých druhov majetku, záväzkov a vlastného imania, pri ktorých sa vykonala inventúra, je jedným z prvotných podkladov pre zostavenie súvahy.

Inventúrny súpis

Inventúrny súpis je účtovný záznam, ktorý zabezpečuje preukázateľnosť účtovníctva (§ 8 ods. 4 ZoÚ). Inventúrny súpis musí podľa zákona o účtovníctve § 30 ods. 2 obsahovať tieto údaje:

1. obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska,
2. deň začatia inventúry, deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná, a deň skončenia inventúry,
3. stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny podľa spôsobov oceňovania v znení § 25 zákona o účtovníctve,
4. miesto uloženia majetku,
5. meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby za príslušný druh majetku,
6. zoznam záväzkov a ich ocenenie podľa spôsobov oceňovania v znení § 25 zákona o účtovníctve,
7. zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov,
8. odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov podľa piatej časti zákona - Spôsoby oceňovania v znení § 26 a 27 zákona o účtovníctve, ak sú takéto skutočnosti známe osobám, ktoré vykonali inventúru,
9. meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov,
10. poznámky.

V ďalšej časti inventarizácie sa stav majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov spísaný v inventúrnom súpise(skutočný stav) - výsledok inventúry porovnáva so stavom majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov vykazovaným účtovníctvom (účtovný stav).Pri porovnávaní skutočného a účtovného stavu majetku a záväzkov sa posudzuje aj reálnosť ich ocenenia. Výsledky porovnania skutočného stavu so stavom v účtovníctve sa uvádzajú v inventarizačnom zápise.

Inventarizačný zápis je účtovný záznam, ktorým sa preukazuje vecná správnosť účtovníctva a ktorý, podľa zákona o účtovníctve, musí obsahovať:

1. obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska,
2. výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov s účtovným stavom,
3. výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa zákona o účtovníctve v znení neskorších predpisov,
4. meno, priezvisko a podpisový záznam osoby alebo osôb zodpovedných za vykonanie inventarizácie v účtovnej jednotke.

Výsledky inventarizácie môžu byť tieto:

1. skutočný stav je zhodný s účtovným stavom (želaný stav),
2. skutočný stav je vyšší ako účtovný stav ( prebytok),
3. skutočný stav je nižší ako účtovný stav (manko; schodok).

Inventarizačné rozdiely preto môžu mať dvojaký charakter, a to:

1. manko, ak zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve a ak ho nemožno preukázať účtovným záznamom; pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa označuje ako schodok,
2. prebytok, ak zistený skutočný stav je vyšší ako stav v účtovníctve a ak ho nemožno preukázať účtovným záznamom.

Za inventarizačné rozdiely sa nepovažujú rozdiely medzi skutočným a účtovným stavom zapríčinené :

• nesprávnym účtovaním,

• neaktuálnosťou evidencie,

• pôsobením vonkajších vplyvov alebo manipuláciou so zásobami(prirodzené úbytky: spôsobené prirodzenými vlastnosťami niektorých druhov zásob – zosychanie, rozprášenie, odparovanie),

• škodou,

• rozdielmi vyplývajúcimi z úprav oceneniamajetku a záväzkovpred uzatvorením účtovných kníh.

Existencia mánk aj škôd vyplýva z nesúladu skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov a jeho evidovanému stavu v účtovníctve. V oboch prípadoch ide o nižší skutočný stav v peňažnom vyjadrení oproti účtovnému stavu.

Rozdiel medzi mankom a škodou:

Mankom sú chýbajúce majetkové súčasti z dôvodu ich krádeže, resp. straty, to znamená, že ku dňu jeho zisťovania nie sú fyzicky v majetku účtovnej jednotky . Ide o inventarizačný rozdiel.

Škodou možno rozumieť fyzické znehodnotenie (neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie) majetku, a to z objektívnych aj subjektívnych príčin. Pri škode je potrebné rozlišovať, z akého dôvodu ku vzniku škody došlo, či ide o výsledok prevádzkovej činnosti podniku, alebo o mimoriadnu / náhodnú udalosť. Nejde o inventarizačný rozdiel.

V zmysle tejto charakteristiky sa za škodu nepovažuje také poškodenie majetku, ktoré je možné odstrániť opravou, pretože náklady vynaložené na opravy sa nepovažujú za škodu, ale za bežné prevádzkové náklady.

Vznik manka je dôsledkom prevádzkovej činnosti, t. j. hospodárskej činnosti, resp. finančnej činnosti účtovnej jednotky podľa toho, ktorého druhu majetku sa vznik manka týkal. Škoda môže byť dôsledkom prevádzkovej činnosti (t. j. hospodárskej činnosti, resp. finančnej činnosti účtovnej jednotky), resp. mimoriadnej činnosti účtovnej jednotky.

Hospodárska činnosť je prevádzková činnosť, ktorá súvisí s predmetom podnikania účtovnej jednotky, činnosť vykonávaná na podporu prevádzkovej činnosti a súvisí s hospodárskou činnosťou okrem finančných činností a mimoriadnych činností. Finančná činnosť je činnosť, ktorá súvisí s finančnými operáciami. Mimoriadna činnosť spôsobuje vznik nákladov a výnosov, ktoré nesúvisia s bežnou činnosťou a preto sa nepredpokladá, že sa budú opakovať často alebo pravidelne. K nákladom a výnosom z mimoriadnej činnosti patrí aj účtovanie škody spôsobenej živelnou pohromou a jej následnej náhrady.

Podľa toho, ktorej činnosti účtovnej jednotky sa vznik prebytku, manka alebo škody týka, tak po zaúčtovaní a vyčíslení ovplyvnia príslušný výsledok hospodárenia - výsledok hospodárenia z hospodárskej činnosti, výsledok hospodárenia z finančnej činnosti, resp. výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti.

Inventarizačná komisia by mala z pohľadu vysporiadania inventarizačných rozdielov navrhnúť:

1. spôsob zaúčtovania inventarizačných rozdielov,
2. rozhodnúť o vymáhaní manka / schodku,
3. rozhodnúť o spôsobe náhrad škôd…