2023.12.1
Může být jednatel s.r.o. plátcem DPH?
Ing. Martin Děrgel
První rychlá reakce: “Co to je za hloupost, jakože zaměstnanec bude mzdu fakturovat s DPH? Druhá pomalejší: Možná jde o to, že když také sám podniká jako OSVČ? Ne. Opravdu půjde o zdánlivě podivný případ, kdy se "pan Novák" stane plátcem DPH čistě kvůli své činnosti statutárního orgánu ve společnosti s ručením omezeným (dále jen "s.r.o."). Ano, pro účely daně z příjmů i souvisejícího veřejnoprávního pojistného se jedná o "zaměstnance". Ovšem podle pracovního práva "zaměstnancem" není, se s.r.o. totiž uzavřel vztah obchodně právní, tedy obdobný jako spolu obecně sjednávají podnikatelské subjekty. Ještě podstatnější přitom je, že daň z přidané hodnoty není daní českou, ale spíše "unijní" podléhající v zásadě pravidlům jednotným pro celou EU.
NahoruJednatel s.r.o.
Nejvyšším orgánem s.r.o. je valná hromada – shromáždění společníků (členů) držících její podíly – ale pro chod firmy je hlavní statutární orgán. Přísluší mu obchodní vedení, obecně veškerá působnost, kterou zákon, společenská smlouva či rozhodnutí orgánu veřejné moci nesvěří někomu jinému. Statutárním orgánem s.r.o. podle § 44 odst. 5 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů ("ZOK") je:
Do konce roku 2013 podle tehdejšího obchodního zákoníku měla s.r.o. právní subjektivitu (způsobilost mít práva a povinnosti) i svéprávnost (způsobilost k právním úkonům, tj. vlastními právními úkony nabývat práv a povinností, např. sjednat smlouvu). Na což navazovalo oprávnění jednatele jednat přímo jménem dané firmy.
S rekodifikací našeho právního řádu – danou hlavně příchodem nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "NOZ") a ZOK – od roku 2014 se mnohé změnilo. S.r.o. si zachovalo již de facto pouze právní osobnost (inovovaný pojem pro právní subjektivitu), zatímco svéprávnost s.r.o. jakoby pominula a nahradilo ji jednání jejím zástupcem. Nově totiž jednají výhradně prostřednictvím svých zástupců, což jsou zejména členové jejich statutárních orgánů. Jednatel (jednatelé) je tedy zástupcem s.r.o., proto již nejedná přímo jménem dané firmy, ale jedná za s.r.o. Viz například § 164 odst. 1 NOZ:
Aby s každou všední provozní záležitostí nebylo nutno běžet za jednatelem, když si chce zákazník v obchodě s.r.o. koupit rohlík, stanoví § 166 odst. 1 NOZ prakticky: "Právnickou osobu zastupují její zaměstnanci v rozsahu obvyklém vzhledem k jejich zařazení nebo funkci; přitom rozhoduje stav, jak se jeví veřejnosti. (...)"
Pro naše účely je ale významnější § 152 NOZ, podle kterého si právnické osoby tvoří orgány – včetně statutárních – o jednom členu (individuální) nebo o více členech (kolektivní). Takže i když má s.r.o. jediného jednatele, např. pana Nováka, tak ač zcela sám, tak není statutárním orgánem, ale členem statutárního orgánu.
Jednatel není zaměstnancem ve smyslu zákoníku práce a na výkon jednatelské funkce nelze uzavřít běžný pracovněprávní vztah. Obecně se práva a povinnosti jednatele řídí ustanoveními NOZ o příkazu, ledaže ze smlouvy o výkonu funkce – byla-li uzavřena – nebo ze ZOK plyne něco jiného. Smlouva o výkonu funkce – např. na pozici jednatele s.r.o. - se sjednává písemně a schvaluje ji, včetně změn, nejvyšší orgán dané společnosti – valná hromada. Její právní úpravu vymezuje zejména § 59 až § 61 ZOK, takže představuje obchodně právní vztah. Jedním z významných důsledků tohoto pojetí je povinnost jednatele při správě a řízení s.r.o. postupovat s péčí řádného hospodáře, a to pod hrozbou plné osobní majetkové odpovědnosti v souladu s § 52 a § 53 ZOK.
Odměna za výkon funkce jednatele
V případě jednatelů s.r.o. je obvykle odměna ve smlouvě o výkonu funkce stanovena pevnou částkou za kalendářní měsíc trvání funkce jednatele. Protože zde nejde o pracovněprávní vztah, není důvodem změny výše odměny nepřítomnost jednatele v práci například kvůli nemoci, dovolené, soukromému vzdělávání apod. Ani přirozeně nezáleží na délce "pracovní doby" a počtu "směn", což jsou rovněž pojmy pracovního práva.
Nicméně pokud se tak strany (manažerské) smlouvy o výkonu funkce dohodnou, je možné vztáhnout pravidla odměňování zaměstnanců i na jednatele s.r.o. Pravidelně tak firmy činí hlavně u nároku na tzv. cestovní náhrady nebo ohledně krácení výše odměny z důvodu pracovní neschopnosti nebo čerpání dovolené a mateřské.
Obvyklá je také nároková motivační složka odměny jednatele, a to zpravidla ve vazbě na dosažený čistý zisk obchodní společnosti. Například ve výši 5 % účetního zisku za uzavřené minulé účetní období. Pozor na to, že zde nejde o podíl na zisku (tantiému), ale stále o nákladovou položku s.r.o., což má přímý dopad na zdanění.
Na rozdíl od zaměstnanců podléhajících a chráněných zákoníkem práce se projevuje obchodní – obecně rizikový – charakter práce jednatele i tím, že dle § 61 odst. 2 ZOK nemá nárok na plnění od s.r.o. (sjednané ve smlouvě o výkonu funkce), pokud jeho výkon funkce zřejmě přispěl k nepříznivému hospodářskému výsledku s.r.o., ledaže valná hromada rozhodne jinak. Obdobně zcela mimo svět řadových zaměstnanců je další osobní majetkové riziko jednatele stanovené v § 66 ZOK. Pokud přispěl porušením povinností k úpadku s.r.o., která proto skončí v insolvenčním řízení, může jej insolvenční správce vyzvat k vydání prospěchu získaného dle smlouvy o výkonu funkce, i případný jiný prospěch obdržený od s.r.o. za období až dvou let zpátky. A pokud byl na s.r.o. prohlášen konkurs, může být jednatel ještě také povinen poskytnout do majetkové podstaty (určené věřitelům firmy) plnění až do výše rozdílu mezi souhrnem dluhů a hodnotou majetku s.r.o.
NahoruDPH podléhá pouze ekonomická činnost
Princip DPH je prostý. Její plátce u prodejů přiznává daň na výstupu (míří do státní kasy) a u nákupů si daň na vstupu od jiných plátců odpočítá (stát mu ji "vrátí"). Přičemž plátcem DPH se může, resp. musí stát jen osoba povinná k dani. A platí to i naopak, předmětem této daně jsou jen ony prodeje a nákupy – coby dodání zboží nebo poskytnutí služby – uskutečněné toliko osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Obvykle se ústřední pojem DPH – osoba povinná k dani – zjednodušuje na "podnikatele". Což ale není přesné, přičemž právě ty ostatní případy budou pro dnešní příběh zásadní. Jak tento termín definuje český zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), najdeme v jeho § 5 odst. 1:
Pokud tedy chceme mít jasno ohledně "osoby povinné k dani", musíme správně pochopit, co se rozumí "ekonomickou činností". Zjednodušeně řečeno jde o podnikání a dlouhodobý nájem, což v praxi většinou postačí vědět, nás ale budou zajímat ty "ostatní" případy. Do konce března 2019 byla v § 5 odst. 2 ZDPH tato definice:
-
"(...) soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, (...) využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.
-
Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu6) (§ 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p., dále "ZDP")."
Což ovšem bylo z hlediska unijního práva hned dvakrát špatně. Určující Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "Směrnice o DPH") a navazující judikatura Soudního dvora EU totiž vážou ekonomickou činnost volněji na podmínku výkonu činnosti s cílem získávat z ní pravidelný příjem, nikoli pravidelnou úplatu, natožpak zisk – a soustavnost je podružná. Proto i činnost pouze příležitostná může podléhat DPH, pokud je z ní získáván pravidelný příjem. Tuto první nepřesnost opravila novela zákonem č. 80/2019 Sb. Od dubna 2019 až do dneška je tak dle § 5 odst. 3 ZDPH ekonomickou činností:
-
"(...) činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, (...), za účelem získávání pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu. (...)"
DPH podléhá i prodej osobního majetku, má-li charakter podnikání
O tom, že nejde o pouhé akademické disputace se slovíčky, se můžeme přesvědčit už i z bobtnající české judikatury. Docela ilustrativní je rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 3 Afs 345/2019 ze dne 22. 10. 2021.
Finanční úřad panu M. B. – podniká jako OSVČ a je plátcem DPH – doměřil značnou částku za DPH a nádavkem i související penále. Nepomohlo odvolání, správní žaloba, ani kasační stížnost – takže "vymalováno". Důvodem bylo zjištění správce daně, že prodal pozemky, které neuvedl v daňových přiznáních k DPH a z nichž nezaplatil daň. Živnostník namítal, že prodej pozemků nemohl být zdanitelným plněním, protože jej neuskutečnil v rámci ekonomické činnosti ad výše, šlo o jeho ryze soukromou aktivitu občana při správě osobního majetku. Pozemky nabyl rovněž v postavení nepodnikající fyzické osoby, "přeparceloval" je a bez jakékoliv další činnosti je rozdělené na parcely odprodal. Naproti tomu daňové orgány dospěly k závěru, že šlo o ekonomickou činnost.
Zkrátíme to... Soudy daly za pravdu správcům daně, že šlo o ekonomickou činnost pana M. B. Spočívala v tom, že cíleně během několika let nabyl pozemky, které nejprve spojil v jednu parcelu a následně rozdělil a po jednotlivých parcelách prodal. Učinil přitom řadu systematických kroků, aby byly pozemky, upravené ve stavební parcely, připraveny k výstavbě rodinných domů. Nejednalo se tedy o pouhou správu vlastního majetku (výkon vlastnického práva), případně příležitostný prodej, který DPH nepodléhá – jak podrobně rozebírá hojně citovaný rozsudek Soudního dvora EU ze dne 15. 9. 2011 ve spojených věcech C-180/10 a C-181/10, Słaby aj.
Druhou chybou českého pojetí ekonomické činnosti bylo – a zůstává i nadále – vylučování pravidelných příjmů, které neplynou z pracovněprávních vztahů, a to pouze proto, že je ZDP zdaňuje jako běžné zaměstnance. Ona dubnová novela v citované výluce týkající se zaměstnanců totiž jen vypustila odkaz na ZDP, stále však jde česká právní úprava nad rámec možností daných státům EU Směrnicí o DPH, když § 5 odst. 3 ZDPH pokračuje:
-
"(...) Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti."
Po přečtení této věty pozorného čtenáře daňového zákona oprávněně udiví, proč jsou zaměstnanci ještě nadto výslovně vyloučení z okruhu možných osob povinných k dani speciálně v § 5 odst. 2 písm. b) ZDPH:
Důvod je zcela prostý. V původním vládním návrhu zmíněné dubnové novely – sněmovní tisk 206/0 – bylo jen posledně citované ustanovení vylučující z osob povinných k dani – a tím také z možných plátců DPH – zaměstnance v pracovněprávním a obdobném vztahu. Zatímco před ní výše citovaná problematická širší výluka osob zdaňovaných jako běžní zaměstnanci, se do novely dostala až coby návrh A6 rozpočtového výboru, u něhož neproběhlo řádné odborné připomínkové řízení, a tvůrci se ani neobtěžovali s odůvodněním. Všech 173 přítomných poslanců změnu schválilo, zarážející je hlavně souhlasné stanovisko do věci zasvěcené ministryně...
NahoruKdo jsou "zaměstnanci" vyloučeni z osob povinných k DPH?
Zejména právě ohledně DPH již naši zákonodárci nejsou těmi nejdůležitějšími "pány", ale musejí strpět stále přísnější a dotěrnější regulaci "většími pány" z Bruselu. Proto by měli být a priori daleko více obezřetní při navrhování a schvalování novel českého ZDPH. Zcela dominantní postavení má již zmíněná Směrnice o DPH, která jednotně pro celou EU nastavuje nejen základní pravidla, ale i celou řadu dílčích postupů a – na což se neprávem zapomíná – rovněž některé pojmy. Přičemž takovými celounijními pojmy je i "osoba povinná k dani" a "ekonomická činnost", které proto musejí být v rámci celé EU vykládány jednotně. Což jasně potvrzuje dlouhodobě judikatura Soudního dvora EU, třeba jeho rozsudek ve věci C-276/14 Gmina Wrocław (bod 26):
-
"Směrnice o DPH, jejímž cílem je zavést společný systém DPH, přiznává velmi širokou působnost DPH. Pro účely jednotného uplatňování této směrnice je nutné, aby byly pojmy, které definují rozsah její působnosti, jako jsou pojmy "zdanitelné plnění", "osoba povinná k dani" a "ekonomická činnost", vykládány autonomně a jednotně, a to bez ohledu na účel nebo výsledky daných plnění (...)"
A jaké že je vymezení inkriminovaných pojmů – závazné pro všechny státy EU – se dočteme v článcích 9 až 13 Směrnice o DPH. Z nich jsou pro podnikatelský sektor stěžejní tři čtyři níže citované věty vymezující minimální rozsah ekonomické činnosti, kterou členské státy mohou případně pouze rozšířit, nikoli dále omezit:
Článek 9
- "Osobou povinnou k dani" se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
"Ekonomickou činností" se rozumí veškerá činnost výrobců,…
