Ing. Jan Ambrož
Problematika nájmů ve vztahu k dani z přidané hodnoty byla a stále zůstává velmi komplikovaná. V tomto článku se zaměříme na jejich specifika a zdůrazňujeme návaznosti týkající se základních atributů fungování DPH, zvláštnosti pro fyzické osoby a rozdíly v přístupu zákona o DPH a zákona o daních z příjmů.
NahoruPrávní úprava
Nejdůležitějšími paragrafy zákona o DPH jsou v této oblasti § 4 ZDPH (pro určení, co je nájmem), § 13 (definice pro finanční leasing) a § 56a pro nájem nemovité věci.
Další postupy odvozujeme z obecných ustanovení zákona o DPH, i když někdy modifikovaných (viz nájem dopravního prostředku, resp. místo plnění podle § 10d), dále například při stanovení dne uskutečnění zdanitelného a osvobozeného plnění podle § 21.
Novela 2021
Na několika místech si připomeneme zásadní novinku u nájmu nemovitých věcí účinnou od 1. ledna 2021. Proto se budeme též odvolávat na Informaci GFŘ k uplatňování DPH u nájmu nemovité věci od 1. 1. 2021 ("Informace GFŘ").
Výklad
Postupně se budeme v jednotlivých kapitolách zabývat nájmem, který pro účely daně z přidané hodnoty může mít různou podobu a parametry, rozebereme:
-
základní kategorii "nájem" (1),
-
finanční leasing (2),
-
operativní nájem movitých věcí (3)
-
nájem nemovitých věcí (4),
-
s tím, že podmínkám pro zdanění věnujeme navíc samostatnou pátou kapitolu,
-
zvlášť upozorníme na opakující se nejasnosti, ze strany osob povinných k dani, které se týkají Airbnb, a to v části šesté,
-
obsahem následující sedmé kapitoly je tzv. krátkodobý nájem a nájem dopravních prostředků,
-
rekapitulaci procesních pravidel naleznete v části osmé: den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění, daňové doklady, splátkové kalendáře, související služby.
Nahoru1. ZÁKLADNÍ KATEGORIE "NÁJEM"
Platné znění zákona o DPH zdůrazňuje v § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH, že pro účely daně z přidané hodnoty rozumíme "nájmem také podnájem, pacht nebo podpacht".
Z uvedeného vyplývá, že zákon o DPH uplatňuje jednotný přístup – ať už jde o nájem nebo podnájem, jedná se o nájem. Nezabýváme se proto například splátkovým prodejem, který je dodáním zboží, a ani výpůjčkou.
Nesmíme zaměňovat principy aplikované u daně z přidané hodnoty s pravidly pro daň z příjmů (viz dále též u finančního leasingu).
Do kategorie nájem patří podle § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH i konkrétní věcná břemena: "...nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu...". Tuto skutečnost potvrzuje § 14 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, neboť poskytnutím služby je zřízení, trvání a zánik věcného břemene.
Nahoru2. FINANČNÍ LEASING
Seznámíme se s teoretickými principy platnými pro daň z přidané hodnoty (2.1) a konkrétními postupy pro finanční leasing (2.2).
Nahoru2.1 Kritéria DPH pro FL
V dalším výkladu budeme považovat:
-
za finanční leasing (FL) pouze takové případy, kdy má nájemce povinnost předmět pronájmu odkoupit nebo jsou sjednány podmínky pro odkup za obvyklých okolností (viz dále);
-
nemá-li tuto povinnost a nejsou upraveny parametry pro následný odkup, použijeme výraz operativní nájem (nebo "leasing" – OL).
Dodání zboží?
Finanční leasing je dodáním zboží, jak to vyplývá z ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, podle kterého jde o:
Pro další výklad si metodiku sjednotíme a výše uvedená kritéria pro zařazení konkrétního plnění do režimu dodání si nazveme jako "sjednána dohoda o odkupu" zboží, tj. jako finančního leasingu.
Finanční vs. Operativní leasing
Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme rozdíly mezi finančním a operativním leasingem v pojetí zákona o DPH.
Společnost Alfa uzavřela dva kontrakty se společností První leasingová. První je na nájem s následnou koupí osobního vozu (OA), a to na období 60 kalendářních měsíců (není "sjednána dohoda o odkupu"). Druhý se týká nákladního automobilu (NA), doba pronájmu je 20 měsíců a po této době dojde k převodu majetku, nájemce je totiž podle smlouvy povinen vůz odkoupit.
DPH vs. ZDP
Přístup daně z přidané hodnoty a zákona o daních z příjmů není jednotný. Podle předchozího příkladu platí:
Parametry stanovení finančního leasingu pro daň z příjmů vycházejí z ustanovení § 21d ZDP a není možné je použít pro daň z přidané hodnoty. Proto nemusí vždy jít o finanční leasing podle ZDP (*) a současně také podle DPH a naopak.
Zásadní je pro praxi doporučení, aby pro potřeby daně z přidané hodnoty byly mezi smluvními stranami jasně definovány podmínky pro odkoupení najaté věci, a to již při podpisu smlouvy.
Nahoru2.2 Procesní pravidla DPH pro FL
Navážeme na předchozí příklad; podstatné je, že jde skutečně o "finanční leasing" ve smyslu platného znění zákona o DPH u nákladního automobilu. Správně je třeba zvolit daňový režim, tj. určit:
-
typ zdanitelného plnění,
-
den uskutečnění zdanitelného plnění,
-
základ DPH a
-
sazbu daně z přidané hodnoty,
-
opravu základu daně.
Zdanitelné plnění
Stanovení "typu" zdanitelného plnění – zde dodání zboží – je odrazovým můstkem pro další kategorie daně z přidané hodnoty, zejména určení dne uskutečnění zdanitelného plnění a základu daně.
Den uskutečnění zdanitelného plnění
Pro finanční leasing platí jasné pravidlo, protože jde o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, den D je definován pro tyto případy samostatně:
Pro finanční leasing nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání této věci k užívání podle § 21 odst. 2 zákona o DPH.
Základ daně
Základ daně a výše daně se stanoví k DUZP, tj. "prvnímu" dni finančního leasingu, což má velký vliv na oběh finančních prostředků ve srovnání s operativním leasingem.
Společnost Beta si pronajala v lednu 2023 dva osobní automobily: první na finanční leasing, druhý na operativní leasing. U druhého pronajímatel účtuje a zdaňuje DPH pravidelné měsíční splátky. U prvního vozu je tomu úplně jinak.
Finanční leasing je na 60 kalendářních měsíců a byly dohodnuty splátky v úrovni bez DPH: 1. vyšší 110 000 Kč, 2. až 60. částka 10 000 Kč. Základ daně k datu převzetí vozu – uskutečnění zdanitelného plnění – je z "celé" ceny, tj. 700 000 Kč a daň z přidané hodnoty je ve výši 147 000 Kč.
To je právě kamenem úrazu, když si nájemce neuvědomí, že u finančního leasingu je dodavatelem fakturována ihned "celá" částka daně z přidané hodnoty.
Sazba DPH
V příkladu jsme použili základní sazbu DPH, jen výjimečně se u dodání zboží aplikuje snížená sazba DPH.
Oprava základu daně
Zákon o DPH pamatuje na případy, kdy dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu. Připomínáme, že se jednalo o dodání zboží – tudíž byla "dodavatelem" odvedena celá částka DPH a při splnění zákonných podmínek i nárokována nájemcem. Pro opravy základu daně u finančního leasingu použijeme ustanovení zákona o DPH: § 42 odst. 8 (lhůta) a odst. 10 pro stanovení základu daně při provedení opravy.
Přesný postup je vysvětlen v článku Oprava základu daně a výše daně, aby nedošlo k újmě na straně poskytovatele finančního leasingu. Původnímu nájemci vzniká povinnost vrátit daň z přidané hodnoty.
Nahoru3. NÁJEM MOVITÉ VĚCI
Jestliže není sjednána dohoda o odkupu předmětu finančního leasingu, jedná se pro daň z přidané hodnoty o službu! Jde o titul "přenechání zboží k užití jinému" podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Připomeneme si obecná pravidla (3.1) a specifika pro osobu povinnou k dani (3.2).
Nahoru3.1 Základní pravidla
Řídíme se standardními postupy, pokud zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví jinak. Musíme správně určit:
-
typ plnění, zde jde o zdanitelné plnění,
-
den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21, není možné osvobození od daně (!),
-
základ daně a
-
aplikuje se základní sazba DPH.
Společnost XARA pronajala osobní automobil a) plátcům právnické osobě a fyzické osobě, b) osobě povinné k dani. Ve všech případech se jedná o zdanitelné plnění a platí běžná pravidla zákona o DPH.
Nahoru3.2 Osoba povinná k dani
Nájem movitých věcí je možné považovat za ekonomickou činnost, jsou-li naplněny atributy popsané v § 5 zákona o DPH.
Pan Nový podniká, jednou z jeho činností je (pro)nájem movitých věcí. Pro účely DPH to pro něj znamená, že je osobou povinnou k dani a musí testovat výši obratu, jestli mu nevznikla povinnost registrace k DPH.
Pokud se pan Nový stane plátcem, uplatňuje všechny obecně platné přístupy zákona o DPH, a to bez jakýchkoliv výjimek.
Nahoru4. NÁJEM NEMOVITÉ VĚCI
Tyto nájmy jsou nepoměrně složitější, protože existují varianty zdanitelného i osvobozeného plnění (4.1) a právo výběru daňového režimu pro optimalizaci nároku na odpočet daně (4.2). Výklad doplňujeme o zvláštnosti týkající se fyzických osob (4.3).
Nahoru4.1 Zdanitelné, nebo osvobozené plnění?
Podle § 56a ZDPH se uplatní osvobozený nájem vybraných nemovitých věcí - ale s následujícími výjimkami:
-
krátkodobého nájmu nemovité věci (viz část 7.),
-
nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
-
nájmu bezpečnostních schránek, a
-
nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
Ze zákona o DPH je jednoznačné, že vyjmenované tituly nejsou plněním osvobozeným, ale zdanitelným plněním.
Společnost Výstava pronajímá nebytové prostory pro podnikové školení. Je-li pronájem nebytových prostor včetně vybavení do 48 hodin doby nájmu, musí být pronájem zdaňován. Není podstatné, kdo je nájemcem.
Nájem hrobového místa
K této problematice je k dispozici Informace GFŘ, podle kterého jde o nájem pozemku, tedy osvobozený od daně podle § 56a odst. 1 zákona o DPH. Zvlášť se posuzují související služby se sazbami podle přílohy k zákonu o DPH, pokud se nejedná o vedlejší plnění k plnění hlavnímu (nájmu hrobového místa).
Nahoru4.2 Právo volby 2020 vs. 2021
Zákon o DPH nabízel do 31. 12. 2020 v § 56a odst. 3 ZDPH plátci právo nájem nemovité věci zatížit daní z přidané hodnoty v případech, kdy je nájemce plátcem DPH a využívá nájem pro uskutečňování svých ekonomických činností.
Zákon o dani z přidané hodnoty zásadně změnil výše uvedená pravidla s účinností od 1. 1. 2021. Uvedeme si jejich přehled, podrobný komentář naleznete v páté kapitole. Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň; to neplatí (!) pro nájem:
a) stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b) obytného prostoru,
c) jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d) stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímaná tato část, tvořeno obytným prostorem,
e) pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f) práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.
Optimalizace
Jak vyplývá z dalšího výkladu, mnoho plátců optimalizuje daň z přidané hodnoty a nájmy raději zdaňuje. Podle zákona jsou vyjmenovaná plnění na jedné straně osvobozena od daně, na straně druhé nemá plátce uskutečňující tato plnění možnost odpočtu daně a provádí krácení nároku na odpočet DPH.
Doplníme si, že na KOOV KDP v září 2021 opakovaně neuspěl předkladatel s připomínky k přechodným ustanovením novely zákona o DPH, která razantně změnila pravidla (viz výše). Podle Finanční správy je závěr jasný, neboť je nutné vzít v úvahu okamžik, kdy je povinností přiznat plnění na základě znění zákona o DPH § 51 odst. 2 ve vazbě na § 56a odst. 3 od 1. 1. 2021.
Nahoru4.3 Fyzické osoby
Nyní se zaměříme na několik vybraných oblastí, které v praxi mohou přinášet problémy a týkají se nájmů, zpravidla nebytových prostor a trochu zvláštního postavení fyzických osob. Připomeneme si, co je ekonomickou činností (4.3.1), související obrat a registraci (4.3.2).
Nahoru4.3.1 Ekonomická činnost
Pro účely DPH je osobou povinnou subjekt uskutečňující ekonomickou činnost. Jak uvádíme v článku Daň z přidané hodnoty a Plátce DPH, jedná se o širší pojem než "podnikání".
Daň z přidané hodnoty klade daleko větší důraz na příjem než prvek soustavnosti. Ekonomickou činností se rozumí: "...zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu...".
Existuje rozdílný přístup mezi zákonem o dani z přidané hodnoty a zákonem o daních z příjmů, neboť podle názoru správy daní se "...podmínka pravidelnosti, opakovatelnosti či soustavnosti dané činnosti je dovozována až následně...".
Prioritou pro posouzení hraničních situací je "...získávání pravidelného příjmu...", ta je považována za ekonomickou činnost, přestože "...sama o sobě na první pohled pravidelný či soustavný charakter mít nemusí...".
ZDPH vs. ZDP
Citlivá je tato klasifikace zejména pro osoby povinné k dani, fyzické osoby – měla by zde být, jak uvádíme níže, návaznost na příjmy z § 9 ZDP (nájmy). Ostatní příjmy zařazené v § 10 ZDP by měly být vskutku nahodilé, jednorázové.
Například u fyzických osob, které mají příjmy podle § 9 ZDP (viz Nájem - daň z příjmů FO), je jen krůček k tomu, aby se tyto osoby, které opravdu nepodnikají, musely stát plátci daně z přidané hodnoty (viz Registrace k daním - DPH).
Nahoru4.3.2 Obrat a registrace
Obdobně se ve výše uvedených článcích dotýkáme problému, kdy je jen ve výjimečných případech možné z ukazatele obratu vyloučit například osvobozené plnění, kterým může být i nájem.
Proto v této souvislosti zdůrazňujeme výjimku uvedenou v § 6 odst. 1 ZDPH – při uskutečnění pouze osvobozených plnění nevzniká povinnost k registraci k DPH. Samozřejmě se to týká jak fyzických, tak právnických osob "povinných k dani".
Pan Nováček má příjmy podle § 9 ZDP, očekává obrat za kalendářní rok 2023 vyšší než 2 000 000 Kč, proto by se měl příští rok teoreticky registrovat k DPH. Povinné registraci se pan Nováček vyhne, a to podle výše uvedeného paragrafu ZDPH, neboť všechna plnění mají charakter osvobozených plnění.
Pro mnoho daňových subjektů je výše zmíněné ustanovení § 6 ZDPH doslova spásou, neboť nemají žádné zkušenosti s daněmi a příjmy podle § 9 ZDP jen prokazují evidencí nebo uplatňují paušální výdaje.
Ne všechny pronájmy jsou osvobozené, a tak i pan Nováček musí obezřetně sledovat, jestli neuskutečnil "zdanitelné" plnění, byť za jednu korunu, které by zakládalo povinnou registraci (resp. nesplnění absolutní podmínky 100% osvobozených plnění).
Nahoru5. PRAVIDLA PRO OSVOBOZENÍ NEBO ZDANĚNÍ OD 1. 1. 2021
Rozebereme si podrobně, jaké podmínky je nutné splnit pro právo zvolit si zdanění nájmu nemovité věc (5.1). Praktické náměty (rady) nabízíme v části 5.2, v kapitole 5.3 připomínáme základní pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně.
Novela 2024
Upozorňujeme, že původní termín účinnosti novely zákona o DPH v souvislosti s přijetím stavebního zákona byl 1. 7. 2023, ale je odsunut na 1. 1. 2024. Do konce letošního roku by měla být aktualizována navazující Informace GFŘ, která zohlední náměty z KOOV KDP uskutečněného v červnu 2023. Citujeme ze sdělení Finanční správy: "...Závěry jednání budou také promítnuty aktualizace "Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016", která by měla být zveřejněna v průběhu IV. čtvrtletí 2023 ...".
Předpokládáme, že se základní přístupy k našemu tématu nezmění, viz několik poznámek zařazených do dalšího textu (mezititulek FS a KOOV).
Nahoru5.1 Teoretické podmínky
Chceme-li správně aplikovat zákonná pravidla, musíme se nejdříve seznámit s pojmy, které obsahuje § 56a odst. 3 zákona o DPH, vyjmenované v části 4.2. Popíšeme si je podle písm. a) až písm. f) předmětného ustanovení ZDPH v následující tabulce s komentářem, na který navazují vzorové příklady.
Co je rodinným domem?
Jde o takovou stavbu pro bydlení, v níž více než 50 % podlahové plochy splňuje parametry pro trvalé rodinné bydlení a tato stavba je k tomuto účelu určena. Rodinný dům má mít maximálně dvě nadzemní podlaží a jedno podzemní podlaží a podkroví, nejvýše tři samostatné byty.
Příklad A.1
Pan Novotný pronajímá zděděný rodinný dům. Nájemcem je právnická osoba AXA, s.r.o., která je klasickou IT firmou a dům je využíván pro ekonomickou činnost "jako kanceláře". Tato skutečnost nemá vliv na pravidla pro "zdanění", jedná se o osvobozené plnění. To platí, i když by byla pronajata jen část tohoto rodinného domu.
Řešením je například rekolaudace (viz 5.2), sladění skutečného využití s právním stavem, kterým rozumíme nyní platný zápis na katastru nemovitostí, kde je uvedeno, že se jedná o stavbu rodinného domu.
FS a KOOV
Podle názoru Finanční správy se vymezení staveb pro bydlení podle nového stavebního zákona týkající se rodinného domu a bytového domu se novelou ZDPH věcně nezměnilo.
Dále se FS vyjádřila k další úpravě stavebního zákona, která množinu rodinných domů rozšířila o stavby mající třetí nadzemní podlaží ustoupené od hraniční čáry ulice alespoň o dva metry. GFŘ se domnívá, že související přechodná ustanovení jsou bez reálných dopadů.
Právní stav
Pokud probíhá například zápis do KN, doporučuje se vzít v úvahu relevantní údaje z podkladů, které jsou použity v rámci řízení se stavebním úřadem apod. Dále se tedy aplikují konkrétní parametry pro určení kategorie ad a) nebo ad d).
FS a KOOV
Finanční správa na KOOV KDP prezentovala názor, že v případě, kdy nebude v katastru nemovitostí ve vazbě na novelu zákona o DPH uveden způsob využití stavby jako rodinný dům nebo bytový dům, pak takováto stavba, nesplňuje podmínky nového stavebního zákona pro rodinný dům či bytový dům a nebude pro účely zákona o DPH považována za rodinný dům nebo bytový dům.
Obytný prostor
Podle Informace GFŘ je rozhodující pro kategorii obytný prostor "uspořádání", nikoliv účel užití.
Co rozumíme bytem?
Jde o naplnění výše zmíněného parametru "...uspořádáním...požadavkům na trvalé bydlení...". Obytnou místností je část bytu, která je určena k trvalému bydlení a dále má nejmenší podlahovou plochu 8 m2. Například pro kuchyň jsou stanoveny další podmínky (přímé denní světlo aj.) a plocha 12 m2.
Komplikovaných kritérií je více, tvoří-li byt jedna obytná místnost, musí mít alespoň 16 m2, má-li šikmé stropy, nezapočítává se plocha se světlou výškou menší než 1,2 m.
Příklad B.1
Plátce pronajímá byt advokátní kanceláři, která si v něm zřídila kancelář. Nájem musí být osvobozen od daně.
Příklad B.2
Tento plátce pronajímá "jiný prostor", který je ale na katastru nemovitostí například zapsán jako dílna, ateliér, nájem může být zdaňován.
