Nájem a DPH

Nájem a DPH

Ing. Jan Ambrož

Problematika nájmů ve vztahu k dani z přidané hodnoty byla a stále zůstává velmi komplikovaná. V tomto článku se zaměříme na jejich specifika a zdůrazňujeme návaznosti týkající se základních atributů fungování DPH, zvláštnosti pro fyzické osoby a rozdíly v přístupu zákona o DPH a zákona o dani z přidané hodnoty.

Nejdůležitějšími paragrafy zákona o DPH jsou v této oblasti § 4 (pro určení, co je nájmem), § 13 ZDPH (definice pro finanční leasing) a § 56a pro nájem nemovité věci.

Další postupy odvozujeme z obecných ustanovení zákona o DPH, i když někdy modifikovaných (viz nájem dopravního prostředku, resp. místo plnění podle § 10d), dále například při stanovení dne uskutečnění zdanitelného a osvobozeného plnění podle § 21.

Od 1. dubna 2019 účinná novela zákona o dani z přidané hodnoty s sebou přinesla několik velmi významných úprav, na které samostatně upozorňujeme.

Postupně se budeme zabývat nájmem, který pro účely daně z přidané hodnoty může mít různou podobu a parametry. Proto si rozebereme:

• základní kategorie (1),

• finanční leasing (2),

• operativní nájem movitých věcí (3) a

• nemovitých věcí se zvláštnostmi pro fyzické osoby (4),

• specifické „nájmy” (5), kterými je tzv. krátkodobý nájem a nájem dopravních prostředků,

• rekapitulaci procesních pravidel, den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění, daňové doklady, splátkové kalendáře, související služby (6).

Především u nájmu nebytových prostor je v oblasti daně z přidané hodnoty nutná správná aplikace režimů DPH, nejde totiž jen o krácení nároku na odpočet daně, ale též o vazby osoby povinné k dani, jak takové pronájmy mohou ovlivnit její povinnost k registraci k DPH (viz část 4.3).

Vysvětlíme si několik základních kategorií se zvláštnostmi pro nájem, které jsou předpokladem realizace nájmů v oblasti daně z přidané hodnoty.

Platné znění zákona o DPH zdůrazňuje v § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH, že pro účely daně z přidané hodnoty rozumíme „nájmem také podnájem, pacht nebo podpacht”.

Z uvedeného vyplývá, že zákon o DPH uplatňuje jednotný přístup – ať už jde o nájem nebo podnájem, jedná se o nájem. Nezabýváme se proto například splátkovým prodejem, který je dodáním zboží, a ani výpůjčkou.

Proto také nemůžeme zaměňovat postupy aplikované u daně z přidané hodnoty s pravidly pro daň z příjmů (viz dále například u finančního leasingu).

V novele zákona o dani z přidané hodnoty nalezneme doplnění: „…nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu…”.

Novelou bylo do § 14 odst. 1 písm. c) ZDPH doplněno, že poskytnutím služby je zřízení, trvání a zánik věcného břemene.

V dalším výkladu budeme považovat:

• za finanční leasing (FL) pouze takové případy, kdy má nájemce povinnost předmět pronájmu odkoupit;

• nemá-li tuto povinnost, použijeme výraz operativní nájem (nebo „leasing” – OL).

Finanční leasing je v DPH dodáním zboží, jak to vyplývá z ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH - dosud pod písm. d), podle kterého jde o:

• přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele.

Zpřesnění textu v novele zákona o DPH doplňuje, aby nedocházelo k obcházení zákona, že ke dni uzavření smlouvy bylo z dohody zřejmé budoucí převedení předmětu FL „…za obvyklých okolností…”.

Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme rozdíly mezi finančním a operativním leasingem v pojetí zákona o DPH.

Příklad 1.1

Společnost Alfa uzavřela dva kontrakty se společností První leasingová. První je na nájem s následnou koupí osobního vozu (OA), a to na období 60 kalendářních měsíců (je jen právo odkoupit OA podle § 21d odst. 1 písm. a) bod druhý – není povinností). Druhý se týká nákladního automobilu (NA), doba pronájmu je 20 měsíců a po této době dojde k pořízení, nájemce je totiž povinen vůz odkoupit.

Přístup daně z přidané hodnoty a zákona o daních z příjmů není jednotný. Podle předchozího příkladu platí:

Parametry stanovení finančního leasingu pro daň z příjmů vycházejí z ustanovení § 21d ZDP a není možné je použít pro daň z přidané hodnoty. Proto nemusí vždy jít o finanční leasing podle ZDP (*) a současně také podle DPH a naopak.

Příklad 1.2

Uvedený nákladní automobil je v tomto případě skutečně v režimu FL pro daň z přidané hodnoty, ale není splněna doba nájmu pro ZDP, pro daň z příjmů jde o operativní leasing (nájem).

Můžeme vést diskuse, jestli zpřesněný text změnil pravidla pro daň z přidané hodnoty. Každopádně doporučujeme, aby bylo v uzavřených smlouvách jednoznačně deklarováno, že se smluvní strany dohodly: „…že vlastnické právo k předmětu leasingu bude převedeno na uživatele za obvyklých okolností, tj. za cenu x…”.

Navážeme na předchozí příklady; podstatné je, že skutečně jde o „finanční leasing” ve smyslu platného znění zákona o DPH u nákladního automobilu. Správně je třeba zvolit daňový režim, tj. určit:

• typ zdanitelného plnění,

• den uskutečnění zdanitelného plnění,

• základ DPH a

• sazbu daně z přidané hodnoty,

• opravu základu daně.

Stanovení „typu” zdanitelného plnění – zde dodání zboží – je odrazovým můstkem pro další kategorie daně z přidané hodnoty, zejména určení dne uskutečnění zdanitelného plnění a základu daně.

Pro finanční leasing platí jasné pravidlo, protože jde o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, den D je definován pro tyto případy samostatně:

• podle § 21 odst. 1 písm. c)„dnem přenechání zboží k užívání”.

Pro finanční leasing nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání této věci k užívání podle § 21 odst. 2 zákona o DPH.

Základ daně a výše daně se stanoví k DUZP, tj. „prvnímu” dni finančního leasingu, což má velký vliv na oběh finančních prostředků ve srovnání s operativním leasingem.

Společnost Beta si pronajala v dubnu 2019 dva osobní automobily: osobní automobil „A” na finanční leasing, „B” na operativní leasing. U druhého pronajímatel účtuje a zdaňuje DPH pravidelné měsíční splátky. U prvního vozu je tomu úplně jinak.

Finanční leasing je na 60 kalendářních měsíců a byly dohodnuty splátky v úrovni bez DPH: 1. vyšší 110 000 Kč, 2. až 60. částka 10 000 Kč. Základ daně k datu převzetí vozu – uskutečnění zdanitelného plnění – je z „celé” ceny, tj. 700 000 Kč a daň z přidané hodnoty je ve výši 147 000 Kč.

To je právě někdy kamenem úrazu, když si objednatel neuvědomí, že u finančního leasingu je dodavatelem fakturována „celá” částka daně z přidané hodnoty.

V příkladu jsme použili základní sazbu DPH, jen výjimečně se u dodání zboží aplikuje snížená sazba DPH, a to podle některé z příloh zákona o DPH.

Zákon o DPH pamatuje na případy, kdy dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu. Připomínáme, že se jednalo o dodání zboží – tudíž byla „dodavatelem” odvedena celá částka DPH a při splnění zákonných podmínek i nárokována nájemcem.

Přesný postup je vysvětlen v článku Oprava základu daně a výše daně, aby nedošlo k újmě na straně poskytovatele finančního leasingu. A původnímu nájemci vzniká povinnost vrátit daň z přidané hodnoty.

Pro opravy základu daně u finančního leasingu jsme měli k dispozici § 42 odst. 7 (nyní odst. 10) – pro případy, kdy nedojde k převedení vlastnického práva. Jde o konkrétní stanovení základu daně při provedení opravy. Postup je zachován, pouze došlo k administrativní úpravě textu.

Jestliže není sjednán odkup předmět finančního leasingu, jedná se o službu! Jde vlastně o titul „přenechání zboží k užití jinému” podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Připomeneme si obecná pravidla (3.1) a specifika pro osobu povinnou k dani (3.2).

Definice pro nájem byla rozšířena o věcné břemeno, jak uvádíme v první kapitole.

Řídíme se standardními postupy, pokud zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví jinak. Musíme správně určit:

• typ plnění, zde jde o zdanitelné plnění,

• den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21, není možné osvobození od daně (!),

• základ daně a

• aplikuje se základní sazba DPH.

Společnost XARA pronajala osobní automobil a) plátcům právnické osobě a fyzické osobě, b) osobě povinné k dani. Ve všech případech se jedná o zdanitelné plnění a platí běžná pravidla zákona o DPH.

Novela upravuje den uskutečnění zdanitelného plnění pro související služby, ale pouze u nájmu nemovitého majetku (viz 6.2).

Nájem movitých věcí je možné považovat za ekonomickou činnost, jsou-li naplněny atributy popsané v § 5 zákona o DPH.

K problematice úpravy textu v novele zákona v § 5 naleznete v kapitole 4.3.

Příklad 1.1

Pan Nový podniká, jednou z jeho činností je nájem movitých věcí. Pro účely DPH to pro něj znamená, že je osobou povinnou k dani a musí stále testovat výši obratu, jestli mu nevznikla povinnost registrace k DPH.

Příklad 1.2

Pokud se pan Nový stane plátcem, uplatňuje všechny obecně platné přístupy zákona o DPH, a to bez jakýchkoliv výjimek.

Nájem movitých věcí není a nemůže být osvobozeným plněním.

Tyto nájmy jsou nepoměrně složitější, protože existují varianty zdanitelného i osvobozeného plnění (4.1) a právo výběru daňového režimu (4.2). Výklad doplňujeme o zvláštnosti týkající se fyzických osob (4.3).

Podle § 56a ZDPH se osvobozeným nájmem vybraných nemovitých věcí rozumí „vše” s následujícími výjimkami:

• krátkodobého nájmu nemovité věci (viz část 5.),

• nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

• nájmu bezpečnostních schránek, a

• nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Ze zákona o DPH je jednoznačné, že vyjmenované tituly nejsou plněním osvobozeným – ale zdanitelným plněním.

Společnost Výstava pronajímá nebytové prostory pro podnikové školení. Je-li pronájem nebytových prostor včetně vybavení do 48 hodin doby nájmu, musí být pronájem zdaňován. Není podstatné, kdo je nájemcem. Více viz část 5.

V novele zákona o DPH bylo doplněno v § 56a odst. 1 nové písmeno b) – další byla posunuta – a zdůrazněno je, že osvobozeným plněním není: „…poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008…”.

Důvod je prostý, pro plátce a osoby povinné k dani se jedná o upozornění, aby nedocházelo k omylům například při službách – ubytování – zprostředkované Airbnb.

Ať se jedná o plátce (PO nebo FO), osobu povinnou k dani, poskytuje-li ubytovací služby, třeba zprostředkované partnerem ze zahraničí, jde o služby ubytovací.

Zákon o DPH nabízí v § 56a odst. 3 plátci právo nájem nemovité věci zatížit DPH, ale jen v případech, kdy:

• je nájemce plátcem DPH a

• využívá nájem pro uskutečňování svých ekonomických činností.

Je-li nájemcem neplátce daně z přidané hodnoty, nelze nájem zařadit mezi zdanitelná plnění!

Jak vyplývá z dalšího výkladu, mnoho plátců optimalizuje daň z přidané hodnoty a nájmy raději zdaňuje.

Můžeme volně navázat na předchozí text. Podle zákona jsou vyjmenovaná plnění na jedné straně osvobozena od daně, na straně druhé nemá plátce uskutečňující tato plnění možnost…