Nájem a podnájem v daňových a účetních souvislostech
RNDr. Ivan Brychta
Nahoru1. Obecná ustanovení, právní úprava, daňová uznatelnost
Vymezení v ZDP
Zákon o daních z příjmů od roku 2014 zcela jednoznačně odděluje nájem (nájemní vztah) od finančního leasingu (dříve označovaného jako finanční pronájem s následnou koupí), když uvádí (§ 21d odst. 3 ZDP), že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu.
Opačným případem je otázka pachtu (pachtovního vztahu), kdy naopak zákon o daních z příjmů výslovně říká (§ 21c odst. 4 ZDP), že se ustanovení ZDP upravující nájem použijí rovněž na pacht.
Právní úprava
Pojmy nájem a nájemné, podnájem a podnájemné, ale i pacht (podpacht) a pachtovné se vyskytují především v následujících zákonech a předpisech:
-
nařízení vlády č. 308/2015 Sb., o vymezení pojmů běžná údržba a drobné opravy související s užíváním bytu
-
zákon č. 67/2013 Sb., zákon, kterým se upravují některé otázky související s poskytováním plnění spojených s užíváním bytů a nebytových prostorů v domě s byty
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pojednává o nájmu na více místech, pro další výklad jsou podstatná tato ustanovení:
- - § 21c odst. 4 ZDP, podle něhož se ustanovení zákona o daních z příjmů o nájmu použijí i pro pacht
- - § 23 odst. 6 písm. a) ZDP definuje nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele) v určitých případech spojených s TZ provedeným nájemcem
- - bod 1 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP řadí nájemné (až na výjimky zmíněné dále) mezi daňově uznatelné náklady
- - § 24 odst. 5 ZDP definuje postup v případě prodeje hmotného majetku subjektu, který měl majetek v nájmu (příp. možnost uznat úplatu u finančního leasingu při nesplnění podmínky v § 24 odst. 4 ZDP)
- - § 25 odst. 1 písm. za) ZDP vylučuje z daňových nákladů nájemné za umělecká díla u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti
- - § 32b ZDP upřesňuje daňové postupy pachtýře, který má propachtován obchodní podnik na základě smlouvy o pachtu závodu podle §§ 2349 až 2357 NOZ
-
pokyn GFŘ D-22, k uplatňování některých ustanovení ZDP, zejména pak:
- -
body 1 až 4 k § 9 ZDP zabývající se problematikou poskytování služeb v souvislosti s nájmem
- -
bod k § 9 odst. 1 ZDP, který zdůrazňuje rozdíl příjmů z nájmu zdaněných podle § 9 ZDP od případů zdaněných v §§ 10 či § 7 ZDP, a bod k § 9 odst. 2 ZDP upravující postup zdanění příjmů z nepodnikatelského nájmu u manželů
- -
body 1 až 3 a bod 7 k § 23 odst. 6 ZDP upřesňující nepeněžní příjem pronajímatele
- -
bod 1 k § 24 odst. 1 ZDP, podle něhož je daňovým nákladem u vlastníka (pronajímatele) hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že toto plnění má charakter daňových nákladů (např. oprav)
- -
bod 2 k § 24 odst. 1 ZDP, podle něhož jsou daňovým nákladem i náklady vynaložené v souvislosti se zajišťováním správy nemovitých věcí a náklady vynaložené nájemcem v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci
-
zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), zejména:
- - § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH, podle něhož se nájmem pro účely zákona o DPH rozumí také podnájem, pacht a podpacht
-
PVZÚ, zejména:
- - § 56 PVZÚ – účtování a odpisování TZ nájemcem
Nájem – definice pojmů
Nájemní smlouva pronajímatele zavazuje:
-
přenechat věc nájemci věc k dočasnému užívání k ujednanému nebo obvyklému účelu,
-
udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla najata, a
-
zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu.
Dočasnost nájmu
Dočasnost přenechání věci je u nájemní smlouvy podstatným rysem. V případě, že by smluvní vztah předpokládal určitou dobu užívání věci a poté její odkoupení, půjde o finanční leasing s odlišnými daňovými pravidly; více viz Finanční leasing u uživatele.
Pochopitelně i u nájemního vztahu může nastat situace, kdy je nájemní vztah ukončen a najatá věc odprodána bývalému nájemci. Tuto situaci, kdy by mohl být ohrožen daňový režim nájemného, rozebíráme v návaznosti na ustanovení § 24 odst. 5 ZDP v samostatně v textu Odkup majetku nájemcem.
Pacht
Od roku 2014 je z pohledu občanskoprávního samostatně vymezen pacht jakožto vztah na základě pachtovní smlouvy, kterou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje:
Podobnost vztahu s nájmem dokládá i ustanovení § 2341 NOZ, podle něhož platí, že není-li v ustanoveních NOZ o pachtu stanoveno něco jiného, použijí se pro pacht přiměřeně ustanovení o nájmu.
Z pohledu nejen zákona o daních z příjmů, ale i např. zákona o DPH obecně platí, že ustanovení hovořící o nájmu se aplikují i pro pacht. V případech, kdy je v zákoně o daních z příjmů určitá odlišnost pro pacht, text zákona pacht výslovně zmiňuje. Viz též Pacht obchodního závodu.
Daňová uznatelnost
Podle bodu 1 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP platí, že nájemné je daňově uznatelné, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za) ZDP (za umělecká díla – viz dále). Jelikož finanční leasing není nájmem, nelze podle tohoto ustanovení řešit úplatu u finančního leasingu.
Ustanovení se odvolává na zvláštní předpis, kterým se podle poznámky pod čarou rozumí zákon o účetnictví. Znamená to tedy, že zaplacené nájemné je u subjektů vedoucích účetnictví daňově uznatelné v případě, že je zaúčtováno v souladu s účetními zásadami, především pak ve věcném a časovém souladu k příslušnému účetnímu období (§ 3 odst. 1 ZÚ).
U poplatníků vedoucích účetnictví není přitom rozhodný moment zaplacení. Tedy i nezaplacené nájemné je nákladem, jestliže se podle smlouvy mělo uhradit za nájem v daném období. Naopak dopředu zaplacené nájemné (vztahující se podle smlouvy k budoucím obdobím) lze zahrnout do nákladů až v období, se kterým věcně a časově souvisí.
Firma Alfa, s.r.o., si najala nebytové prostory od 1. 7. 201X na dobu dvou let (do 30. 6. 201X+2) a zaplatila za celou dobu nájmu nájemné ve výši 400 000 Kč dopředu, a to dne 20. 8. 201X. V souladu s výše uvedeným ustanovením bodu 1 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP je pro firmu Alfa, s.r.o., daňově uznatelné časově rozlišené nájemné, a to:
- v roce 201X jedna čtvrtina z 400 000 Kč, tj. 100 000 Kč,
- v roce 201X+1 polovina ze 400 000 Kč, tj. 200 000 Kč,
- v roce 201X+2 jedna čtvrtina z 400 000 Kč, tj. 100 000 Kč.
Účtování
Nájemné účtujeme na straně nájemce např. na stranu MD účtu např. 518 - Ostatní služby oproti účtu strany D např. 321 - Dodavatelé nebo 325 - Ostatní závazky. Podkladem k zaúčtování by měla být vždy faktura nebo smlouva. Účtování přímo proti platbě (např. 518 / 211, 518 / 221) nedoporučujeme, neboť může dojít k chybnému rozlišení období, do kterého náklad patří, a tím i k daňové neuznatelnosti zaplaceného nájemného. Při účtování v případech, kdy se zaplacené nájemné nevztahuje k danému účetnímu období, používáme na straně nájemce (podnájemce) účty časového rozlišení, a to např.:
- účet 381 - Náklady příštích období - v případě předplaceného nájemného na další období,
- účty 383 - Výdaje příštích období nebo 389 - Dohadné účty pasivní - v případě nájmů vztahujících se k danému období, kdy nedošla do účetní uzávěrky faktura (vyúčtování), přičemž dle nájemní smlouvy je třeba náklad očekávat.
Firma Alfa, s.r.o., z předchozího příkladu je dle smlouvy povinna uhradit celou částku 400 000 Kč najednou v roce 201X do 10 dnů po podpisu smlouvy. Pronajímatel vystaví na částku 400 000 Kč fakturu. Firma Alfa, s.r.o., bude účtovat o dopředu zaplaceném nájemném např. takto:
Případy nedaňové
I když uvedením nájemného v § 24 odst. 2 ZDP je rozhodování o daňové uznatelnosti jednoduché, je třeba mít stále na mysli, že lze daňově uznat pouze nájemné související s uskutečněním, dosažením a zajištěním zdanitelných příjmů. Nájemné vynaložené v jiné souvislosti (např. nájem související s reprezentací) nelze do daňových nákladů uznat.
Firma Beta, s.r.o., si najala za 15 000 Kč salónek na oslavu 65. narozenin svého ředitele a jediného společníka obchodní společnosti. Oslava narozenin jistě nesouvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, a proto uvedený výdaj nebude daňově uznatelný.
Ani ten fakt, že na oslavu byli pozváni významní představitelé odběratelů firmy Beta, s.r.o., a že tudíž při neformálních jednáních v průběhu oslav mohly být dohodnuty i významné obchody, neovlivní daňovou uznatelnost. Pouze bude možné na uvedený náklad pohlížet jako na výdaj na reprezentaci, čímž se můžeme vyhnout posouzení tohoto nákladu jako nepeněžního příjmu ředitele firmy Beta, s.r.o., kdy by byla nutnost dodanění daní z příjmů ze závislé činnosti u ředitele.
Nájemné za umělecká díla
V § 25 odst. 1 písm. za) ZDP se uvádí jako příklad daňově neuznatelného nákladu nájemné za umělecká díla, která nejsou součástí staveb, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti.
Ustanovení zákona je přitom trochu zmatečné a odchyluje se od původního záměru daňově uznat pouze nájemné uměleckých děl zapůjčených na výstavy, do muzeí a galerií. Takto postavené znění zákona umožní např. každému, kdo provozuje výstavy i komerčního rázu (nebo má pouze na výstavnictví živnostenský list), najmout si umělecké dílo k reklamním či jiným účelům (obrazy na výzdobu kanceláře ředitele apod.), jiný poplatník má jednoduše řečeno prostě smůlu.
Dodejme, že autorský zákon říká, že předmětem práva autorského je dílo literární a jiné dílo umělecké a dílo vědecké, které je jedinečným výsledkem tvůrčí činnosti autora a je vyjádřeno v jakékoli objektivně vnímatelné podobě včetně podoby elektronické, trvale nebo dočasně, bez ohledu na jeho rozsah, účel nebo význam. Pojem "umělecké dílo" nevztahuje autorský zákon k hmotnému předmětu, ve kterém je původně výsledek tvůrčí činnosti autora zhmotněn, ale spíše k jeho formě.
Firma Exportér, a.s., zabývající se vývozem a dovozem, především zbraní a střeliva, si najala repliky historických zbraní a obrazy znázorňující historické zbraně, které jsou považovány za umělecké dílo. Tímto byly "vyzdobeny" stěny kanceláře ředitele firmy a jednací místnost firmy. Nájem nebyl levný, v roce 201X zaplatila firma Exportér, a.s., za nájem celkem 450 000 Kč. Na druhé straně důstojné prostředí při jednání s obchodními partnery mělo jistě podíl na podstatném zvýšení tržeb, a to např. v roce 201X o 200 % oproti roku 201X–1, kdy ještě nebyla "výzdoba" kanceláří. Přesto však nelze zaplacené nájemné za umělecké předměty daňově uznat, neboť tomu brání § 25 odst. 1 písm. za) ZDP.
V lednu roku 201X+1 získala firma Exportér, a.s., z předchozího příkladu živnostenský list na výstavnictví. I když v roce 201X+1 žádnou výstavu nepořádala, již na firmu nelze aplikovat § 25 odst. 1 písm. za) ZDP a daňová uznatelnost zaplaceného nájemného bude záviset na prokázání toho, že nájem předmětů – uměleckých děl – je nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Názor správce daně
Pokud firma ani v následujících letech nebude činnost výstavnictví provozovat, mohl by správce daně s použitím § 8 odst. 3 DŘ náklad zpochybnit.
Nahoru2. Závazky nájemce vyplývající z nájemní smlouvy
Vymezení problematiky
Zatímco rozhodnutí o daňové uznatelnosti nájemného není až tak problematické, složitosti nastanou v případě, že v nájemní smlouvě jsou další ustanovení, která k čemusi zavazují pronajímatele nebo nájemce (to bývá častější).
Tímto závazkem může být oprava, technické zhodnocení či jiná úsluha (jiné plnění). Rozhodnutí, zdali půjde o daňový náklad, je v těchto případech obtížnější, a proto vše rozebereme v následujících částech. Budeme se zabývat i těmi případy, kdy jsou dané náklady vynaloženy, aniž by o nich byla v nájemní smlouvě zmínka. V tomto bodě však rozebereme pouze ty případy oprav, technického zhodnocení či dalších úsluh, o nichž ve smlouvě zmínka je.
Nejprve se věnujme problematice oprav a údržby najaté věci. I když z obecného pohledu náklady na opravy a údržbu daňově účinnými jsou, je to ale podmíněno tím, že daný subjekt (ať již pronajímatel, anebo nájemce) je k jejich provedení zavázán. Tato povinnost primárně vyplývá ze zákona, ale může být i upravena přímo v nájemní smlouvě.
Nejprve se podívejme, jak povinnosti oprav a údržby vymezuje zákon. Vzhledem k tomu, že se podle § 3074 NOZ práva a povinnosti u nájmu (s výjimkou nájmu movité věci a pachtu) vzniklé do 31. 12. 2013 posuzují podle právních předpisů platných do 31. 12. 2013, je nutné se zabývat i vymezením podle dřívější úpravy.
Opravy a údržba
Dřívější občanský zákoník (platný do 31. 12. 2013) hovořil v § 664 ObčZ o tom, že pronajímatel je povinen přenechat pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém smluvenému užívání, nebo nebyl-li způsob užívání smluven, užívání obvyklému, a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat. Pro nájem bytů bylo v návaznosti na § 687 ObčZ vydáno nařízení vlády č. 258/1995 Sb. (které bylo platné také až do 31. 12. 2013), které specifikovalo jak náklady spojené s běžnou údržbou bytů, tak drobné opravy bytů.
Zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor (platný do 31. 12. 2013), kladl povinnost udržovat pronajatý prostor ve stavu způsobilém ke smluvenému účelu nájmu pronajímateli, nebylo-li smluveno jinak. Nájemce tak nebyl ze zákona povinen náklady spojené s takovou údržbou hradit. Chtěl-li přenést pronajímatel hrazení údržby na nájemce, měl možnost tuto povinnost zakotvit v nájemní smlouvě.
Dále si povšimněme ustanovení § 682 ObčZ, které uvádělo, že při skončení nájmu je nájemce povinen vrátit pronajatou věc ve stavu odpovídajícím sjednanému způsobu užívání věci; nebyl-li způsob užívání výslovně smluven, ve stavu, v jakém ji převzal, s přihlédnutím k obvyklému opotřebení.
Nový občanský zákoník v § 2205 NOZ také pronajímatele zavazuje přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu, a udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla najata. Nicméně zároveň v § 2207 NOZ uvádí, že po dobu nájmu provádí:
-
běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel,
-
ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.
S účinností od 1. 1. 2016 bylo vydáno nařízení vlády č. 308/2015 Sb., které vymezuje problematiku běžné údržby a drobných oprav související s užíváním bytu. Bohužel toto nařízení příliš nekoresponduje se zákonem, protože kromě běžné údržby hovoří ještě o drobných opravách (které rozděluje podle věcného vymezení a podle výše nákladů), přičemž u drobných oprav v některých případech ukládá povinnost jejich hrazení nájemci (v případě nákladů na dopravu a jiných nákladů spojených s opravou, které se nepočítají do limitu pro drobné opravy, dokonce uvádí, že je hradí celé nájemce).
V jiných případech (nejedná-li se o souvislost s užíváním bytu) není běžná a ostatní údržba vymezena vůbec.
I z těchto důvodů lze doporučit jako nejbezpečnější variantu z pohledu nájemce i pronajímatele tu, kdy si obě strany své povinnosti vymezí samy v nájemní smlouvě.
Daňový režim při údržbě prováděné nájemcem
Náklady nájemce spojené s údržbou najaté věci jsou pro nájemce daňově uznatelné, pokud povinnost nájemce provádět údržbu vyplývá ze zákonné úpravy nebo z nájemní smlouvy.
Firma Alfa, s.r.o., si najala dlouhodobě od firmy Půjčovna vozů, a.s., nákladní automobil. Běžnou údržbou se v tomto případě rozumí: mytí vozidla, dolévání vody, olejů a maziv. Je taktéž zřejmé, že nájemce hradí spotřebované pohonné hmoty, poškození vozidla vzniklé jeho vinou (po havárii apod.) a běžné provozní opravy (propíchnutá pneumatika vč. vyvážení kol, seřízení motoru).
Naproti tomu opravy – výměna ojetých pneumatik, sjetých brzdových destiček, výměna korodujícího výfuku, ale i pravidelná výměna oleje, to jsou všechno činnosti, které by měl provádět pronajímatel (vlastník), neboť nebude-li na toto v nájemní smlouvě pamatováno, jde o činnosti nutné k udržení vozidla ve stavu způsobilém smluvenému užívání, tedy činnosti, k nimž je povinen pronajímatel, a ten by měl mít také v ceně pronájmu zakalkulovány i tyto nutné náklady.
Názor správce daně
I pravidelná výměna oleje je správcem daně považována za běžnou údržbu, a to v závislosti na délce nájmu a ujetých km nájemcem.
Úhrada povinností za pronajímatele
Je tedy nutné dát pozor na to, abychom do údržby, kterou je povinen hradit nájemce, nezahrnuli něco z toho, co by mělo být povinností pronajímatele. V takovém případě by nájemce hradil něco, co je povinen platit pronajímatel (vlastník) věci.
Existuje však určitá výjimka. Podle § 2208 NOZ má nájemce nárok na náhradu účelně vynaložených nákladů na provedení opravy za předpokladu, že vada věci byla včas pronajímateli oznámena a pronajímatel vadu bez zbytečného odkladu neodstranil. V těchto případech lze považovat náklad pro nájemce za uznatelný, neboť proti němu stojí výnos (náhrada od majitele).
Firma Alfa, s.r.o., z předchozího příkladu si najala ještě krátkodobě osobní automobil. S vozidlem plánovala ujet maximálně 5 000 km, avšak od poslední výměny oleje vozidlo najelo již 8 000 km a bylo jasné, že po ujetí 10 000 km bude nutné vyměnit olej, aby mohlo vozidlo jezdit dále. Jelikož dopravení vozidla do firmy Půjčovna vozů, a.s., by bylo finančně i časově náročné, firma Alfa, s.r.o., nechala olej vyměnit v servisu a zaplatila částku za práci i olej 1 800 Kč. Vzhledem k tomu, že k zaplacení je povinen vlastník vozidla, firma Alfa, s.r.o., částku 1 800 Kč firmě Půjčovna vozů, a.s., vyfakturovala. Částka za výměnu oleje pak bude pro firmu Alfa, s.r.o., daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, a to v plné výši, neboť ZDP říká až do výše souvisejících příjmů.
Přenesení povinností pronajímatele na nájemce
Tím se dostáváme k jádru problému. Vlastník se totiž snaží ustanoveními nájemní smlouvy zavázat nájemce k něčemu, co by měl provádět (hradit) sám. Může to být přitom oprava najaté věci, technické zhodnocení najaté věci [a to i "nepravé", tedy zhodnocení do 80 000 Kč (příp. podle úpravy platné do 31. 12. 2020 do 40 000 Kč), které je dle § 24 odst. 2 písm. zb) daňovým nákladem], ale i náklad (výdaj) nesouvisející s najatou věcí (vysázení květin u najatého domu apod.).
Pokud je z dikce nájemní smlouvy patrné, že toto plnění je či bude započteno na nájemné, nebo že pronajímatel (vlastník) za uvedené plnění zaplatí, je uvedené plnění pro nájemce daňově uznatelným nákladem.
Firma Beta, a.s., má najaty nebytové prostory – prodejnu od 1. 10. 201X na dobu neurčitou. Pronajímatel a zároveň vlastník pan Šťastný stanovil nájemné na 35 000 Kč měsíčně. Zároveň je v nájemní smlouvě ustanovení, že nájemce je povinen:
- zajistit v roce 201X výměnu oken, a to svým nákladem,
- zajistit v roce 201X+1 výměnu vstupních dveří a výlohy obchodu, a to opět svým nákladem.
Ve smlouvě je dále uvedeno, že nájemce je povinen si nechat předpokládanou výši oprav schválit před zahájením oprav pronajímatelem a v konečné částce se nesmí lišit o více než 10 % směrem nahoru. Dále následuje ustanovení, že vynaložený náklad na opravy v roce 201X se započte na běžné nájemné a náklad v roce 201X+1 bude mimořádným nájemným na rok 201X+1. Nájemce je povinen po provedení každé opravy částku vyfakturovat pronajímateli.
Takto uzavřená smlouva je naprosto v pořádku a umožní předejít daňovým problémům jak na straně nájemce, tak na straně pronajímatele. Nájemce vynaložil v roce 201X na výměnu dvou oken částku 40 000 Kč (otázku DPH neuvažujeme). I když se nejedná o přímý náklad, započtením oproti nájemnému dostane firmě Beta, a.s., vynaložené prostředky zpět.
Z účtování u nájemce je patrné, že veškeré náklady (účtované na účet 518 - Ostatní služby) jsou jakožto nájemné daňově uznatelné.
V roce 201X+1 zaplatila firma Beta, a.s., za výměnu dveří a výloh částku 120 000 Kč. Jelikož jde dle smlouvy o mimořádné nájemné, bude firma Beta, a.s., účtovat:
U pronajímatele pana Šťastného bude částka vynaložená na výměnu oken v roce 201X i dveří a výloh v roce 201X+1 daňově uznatelným nákladem, ovšem musí dát pozor na správné zahrnutí příjmů z nájemného do příjmů (v roce 201X celkem 105 000 Kč, i když "fyzicky" obdržel pouze 65 000 Kč, v roce 201X+1 mimo běžný nájem též částku 120 000 Kč jako mimořádný nájem).
Dodejme, že v případě, že by šlo o technické zhodnocení, daňový pohled u nájemce se nemění, pouze pronajímatel by náklad neuplatnil přímo, ale zvýšil by cenu budovy (vstupní či zůstatkovou, v závislosti na způsobu odpisování) a náklady by získal prostřednictvím odpisů.
Shrnutí
Uvedený příklad ukazuje velice jednoduchou možnost, jak je možné přenést bez velkého dopadu náklady na nájemce. Bohužel, v praxi tento průhledný postup nebývá častý. Nejčastější problémy, se kterými se setkáváme, jsou tyto:
- nájemce je sice smluvně zavázán k provedení čehosi, ale bez vazby na nájemné, a pronajímatel se též nezaváže provést úhradu, nebo se pouze zaváže započíst (uhradit) část nákladů;
- vazba na nájemné sice existuje, ale není specifikováno, na jaké období se provedení prací započte jako nájem;
- nejhorší případ, kdy není nájemce ani smluvně zavázán vyčíslit náklady na provedené práce.
Ve všech těchto případech většinou vznikne nájemci náklad, který však nebude daňově uznatelný, a pronajímateli vznikne nepeněžní příjem, proti kterému však nebude moci postavit žádné náklady. Proto spíše než uvádění odrazujících příkladů doporučujeme, pokud už někdo má uvedený vztah uzavřen, opravit dodatky ke smlouvě uvedené nedostatky specifikací:
-
přesné výše provedených prací,
-
režimu zápočtu na nájemné,
-
období, kdy se práce započtou na nájemné (nebo stanou mimořádným nájemným).
Nahoru3. Opravy najaté věci
Vymezení problematiky
Do tohoto bodu jsme vyčlenili opravy provedené nájemcem nad rámec běžné údržby, které však překračují i zákonné povinnosti pronajímatele a ke kterým nebyl nájemce smluvně zavázán. Může jít o natření fasády najatého domu, přestříkání karosérie auta, výměnu podlahových krytin, sanitárního zařízení v najatém nebytovém prostoru, generální opravu motoru najatého vozu apod.
Nájemce se vždy hájí tím, že na jedné straně je pro něj nájemní vztah za daných podmínek (poloha, výše nájemného) nezbytný, na druhé straně pronajímatel nechce uvedené opravy provést (a ze zákona ani nemusí, neboť např. budovu předal s oprýskanou fasádou a v tomto stavu ji bude "udržovat"), přičemž nájemce považuje provedení oprav ze svého hlediska za nezbytný náklad pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Na problém se podíváme z hlediska toho, když:
- pronajímatel nedal k opravě souhlas nebo o ní vůbec neví,
- pronajímatel vyslovil souhlas, ale nezavázal se k úhradě nákladů.
Případ, kdy pronajímatel souhlasí a zaváže se k úhradě nákladů, jsme již rozebírali v předchozím textu, u nájemce je výsledek daňově neutrální (oproti nákladu stojí výnos v podobě platby od pronajímatele), u pronajímatele jde o náklad na opravu, který je daňově uznatelným podle § 24 odst. 1 ZDP (přímá souvislost s dosažením příjmů v podobě nájemného je prokazatelná).
Pronajímatel nedá k opravě souhlas
Případ, kdy pronajímatel nedá k opravě souhlas, o opravě neví nebo se tak pouze tváří, je pro nájemce velice složitý. Například je zřejmé (i když svým způsobem absurdní), že pronajímatel může požadovat uvedení do původního stavu (tedy může např. požadovat otlučení nové omítky až do stavu před opravou apod.). Nájemce pak bude mít problémy nejen s daňovou uznatelností provedených oprav, ale i s uznatelností nákladů na uvedení do původního stavu.
Nájemce, firma Pivo zdarma, s.r.o., si najala restauraci u nádraží. Smlouva je na dobu určitou pěti let počínaje říjnem 201X. Ač je restaurace v pěkném místě, stav zchátralosti je značný a hygienik dal horko těžko souhlas s provozováním. Pronajímatel nájemce k žádným opravám nezavázal. Navíc celková oprava fasády, výměna starých oken a dveří i výměna keramických obkladů sociálního zařízení jistě běžnou údržbou nebude.
Nájemce se přesto toto všechno rozhodl provést, aby zlepšil prostředí a přilákal klientelu. Bylo totiž jasné, že nájemní smlouvu na dobu určitou nelze vypovědět dříve a že při současném stavu dávají zákazníci přednost jiným pohostinským zařízením v okolí. Opravy byly provedeny v lednu až březnu 201X+1 a celková částka, kterou firma Pivo zdarma, s.r.o., musela vynaložit, byla 1 100 000 Kč. Pronajímatel však odmítl dát k opravě souhlas.
Firma prokázala, že po provedení oprav jí denní tržby vzrostly v průměru o 300 % z dřívějších 65 000 Kč na současných 195 000 Kč při zachování cen jídel i při stejných vstupních cenách potravin a stejném počtu zaměstnanců. Proto firma považuje vynaložené prostředky na opravu za daňově uznatelný náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Dodejme, že firma může mít značné problémy, neboť správce daně může úhrady nákladů na opravy považovat za platby bez právního titulu, přičemž může argumentovat i tím, že není jisté, zdali by se tržby firmy nezvýšily i bez provedení uvedených oprav.
Názor správce daně
Správce daně dané náklady neuzná.
Souhlas pronajímatele
V případě, že pronajímatel vysloví s provedením oprav souhlas, je situace pro nájemce jednodušší. Problémem však zůstává, když se pronajímatel nezaváže k úhradě oprav (což přirozeně nemusí) a pokud nejde o opravu, k níž byl povinen. V takovém případě nemůžeme využít ustanovení § 2208 NOZ. Přesto však je zřejmé, že pronajímatel se jistým způsobem obohatil, přičemž toto "obohacení" je lehce definovatelné jako rozdíl v hodnotě, kterou by najatá věc měla bez provedení oprav a po provedení oprav, avšak je poměrně složitě vyčíslitelné.
Daňový pohled z hlediska pronajímatele
Pokud pronajímatel nebude trvat na uvedení věci po skončení pronájmu do původního stavu, tedy stavu odpovídajícího obvyklému užívání, je jisté, že obohacení pro něj bude nepeněžním příjmem. Jak již bylo uvedeno, je složitým problémem vyčíslení konkrétní výše, to bude závislé…
