Náklady v účtovníctve obchodnej spoločnosti

8.3.1 Náklady v účtovníctve obchodnej spoločnosti

Ing. Jitka Meluchová; PhD.; Ing. Jozef Pohlod; Ing. Ivana Glazelová

Pričom účtovná skupina 58 - Mimoriadne náklady bola zrušená s účinnosťou od 31.12.2014, a preto skutočnosti, ktoré predstavovali mimoriadnu činnosť účtovnej jednotky sa už účtujú v rámci hospodárskej činnosti.

Náklad

Zákon o účtovníctve (§ 2 zákona č. 431/2002 Z. z.) definuje náklad ako „zníženie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť”. Ekonomickým úžitkom je možnosť priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov. Náklad teda predstavuje zníženie majetku (napr. peňažných prostriedkov, zásob, dlhodobého majetku), alebo má za následok vznik záväzku, čo znamená, že vznik nákladu nám spôsobí buď zníženie aktív alebo zvýšenie pasív. So zaúčtovaním nákladu nemusí vzniknúť výdavok.

Výdavok

Výdavok predstavuje akýkoľvek úbytok peňažných prostriedkov alebo ekvivalentov peňažných prostriedkov (t.j. peňažný tok). Môže súvisieť so vznikom nákladov alebo s úhradou záväzku.

Identifikácia nákladov

Ekonomická činnosť účtovnej jednotky je založená na pohybe resp. spotrebe vložených vstupov (majetku) a ich účelovej premene na finálne výkony (výnosy). Spotrebované resp. opotrebované vstupy odčerpávajú majetok účtovnej jednotky a vznikajú tak náklady, ktoré sú odrazom vynaložených ekonomických zdrojov pri realizácii podnikových výkonov (v peňažnom vyjadrení). Určujúcim činiteľom efektívnosti a hospodárnosti takto vynaložených nákladov sú finálne výkony (výrobky, práce alebo služby) a ich úspešný predaj zákazníkom (odberateľom).

Z hľadiska podnikovej ekonomiky sú náklady peňažným vyjadrením živej a zhmotnenej práce, ktorá bola spotrebovaná na určitý výkon, t.j. na výrobu výrobku, vykonanie práce, uskutočnenie služby.

Členenie nákladov

Predpokladom účinného riadenia nákladov je ich správna identifikácia, členenie a spoľahlivé ocenenie, ktoré vychádza z účelovej potreby vykonávanej činnosti. Náklady sa členia z rôznych hľadísk. Na posúdenie ich efektívneho vynaloženia a riadenia hospodárnosti je dôležité ich členenie.

Druhové členenie

Druhové členenie nákladov je jednoduchšie, často však neposkytuje dostatočné informácie pre potreby riadenia účtovnej jednotky, ako aj pre používateľov informácií účtovníctva. V mnohých krajinách je preto obvyklejšie členenie nákladov podľa účelu ich vynaloženia v rámci konkrétnych činností.

Napríklad v súvislosti s predajom tovaru sa sledujú náklady na predaj, distribúciu, administratívne činnosti a podobne. To umožňuje lepšie zistiť, ako sa jednotlivé zložky nákladov podieľajú na dosiahnutom výsledku hospodárenia a ich riadenie. V našich podmienkach je potrebné tieto informácie zabezpečovať analytickou evidenciou, prípadne sledovať v samostatnom nákladovom účtovníctve alebo manažérskom účtovníctve. Na účtoch účtovnej triedy 5 – Náklady účtujeme účtovné prípady v súlade s postupmi účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, a to bez ohľadu na to, ako sa účtovné náklady budú zahrňovať do základu dani z príjmov.

Daňové hľadisko:

Analytické účty nákladov sa najčastejšie vedú pre správne vyčíslenie základu dane z príjmov. Na osobitných účtoch sa sledujú náklady, ktoré nie sú uznané za daňové výdavky. V mnohých prípadoch však pre správne vyčíslenie základu dane analytické účty k jednotlivým syntetickým účtom nákladov nepostačujú. Je potrebné viesť osobitnú evidenciu pre potreby zistenia základu dane z príjmov.

V postupoch účtovania pre podnikateľov je upravená obsahová náplň jednotlivých nákladových účtov podľa, ktorých účtovná jednotka pri účtovaní postupuje. Napríklad podľa § 65 postupov účtovania pre podnikateľov sa na účtoch účtovnej skupiny 51 – Služby účtujú prvotné náklady na externé služby s výnimkou účtu 513- Náklady na reprezentáciu, na ktorom sa účtujú náklady na reprezentáciu a to vrátane vlastných výkonov, ktoré sa použijú na účely reprezentácie. Na ťarchu účtu 518 – Ostatné služby účtujeme napríklad aj platby za služby notárov.

V účtovnej skupine 52- Osobné náklady účtujeme na účte 521 – Mzdové náklady, pričom tu účtujeme aj odmeny za práce na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru.

Vnútroorganizačné účtovníctvo

Pre potreby riadenia účtovnej jednotky je často potrebné samostatne sledovať náklady na jednotlivé výrobné strediská, zákazky a pod., alebo podľa účelu. Vnútroorganizačné účtovníctvo je možné realizovať v rámci analytických účtov k jednotlivým syntetickým účtom, pričom sa využijú účty vnútroorganizačné náklady a vnútroorganizačné výnosy, ktoré sa zaradia do účtových skupín 59x a 69x.

Pre vnútroorganizačné náklady (náklady strediska, ktoré sú výnosmi iného strediska) je možné využiť napr. účet 599, ktorý sa v zmysle § 6 Opatrenia MF SR 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania pre podnikateľov”) zaradí do účtového rozvrhu účtovnej jednotky.

Druhým variantom vedenia vnútroorganizačného účtovníctva je v rámci samostatného účtovného okruhu a zriadenie nových syntetických účtov v rámci voľných účtových tried 8xx a 9xx. Treťou možnosťou je kombinácia uvedených dvoch postupov.

Daňové hľadisko:

V niektorých prípadoch povinnosť sledovať náklady a výnosy za určité strediská vyplýva priamo zo zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDP). Ide napríklad o vlastné stravovacie zariadenie pre zabezpečenie stravovania zamestnancov. Ak účtovná jednotka prevádzkuje takéto zariadenie, pre účely dane z príjmov sa uznáva strata z prevádzky tohto zariadenia iba vo výške 55 % (t.j. 45 % sa podľa § 17 ods. 3 písm. e) ZDP nezahŕňa do základu dane).

Z toho dôvodu sa musia osobitne sledovať všetky náklady a výnosy tohto zariadenia. Nielen priame náklady, ako sú spotreba potravín, mzdové náklady a podobne, ale aj nepriame náklady ako sú odpisy, opravy a udržiavanie a iné činnosti vykonávané vo vlastnej réžii (režijné náklady). aby tak bolo možné zistiť o koľko prevyšujú celkové náklady (výdavky) úhrn príjmov z prevádzky vlastného stravovacieho zariadenia.

Taktiež je potrebné osobitne sledovať náklady a výnosy vzniknuté v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb (rekreačné zariadenia, športové zariadenia a pod.). Podľa § 21 ods. 1 písm. f) ZDP sa náklady prevyšujúce príjmy resp. výnosy (za všetky zariadenia spolu) neuznávajú za daňové výdavky.

Tvorba rezerv na náklady

Na osobitných analytických účtoch k jednotlivým účtom nákladov sa účtujú náklady na tvorbu rezerv. Tvorba rezerv na náklady sa účtuje na vecne príslušnom nákladovom účte, pričom podľa § 4 ods. 1 písm. l) postupov účtovania pre podnikateľov sa musí účtovať na osobitných analytických účtoch. Podľa § 19 ods. 8 postupov účtovania pre podnikateľov ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na príslušný nákladový druh nie je zriadený nákladový účet, tvorí sa rezerva podľa jej charakteru na ťarchu účtu 548 alebo na ťarchu účtu 568.

Daňové hľadisko:

Vzhľadom na to, že za daňový výdavok sa uznáva tvorba rezerv iba vo vybraných prípadoch (§ 20 ods. 9 ZDP), je vhodné na osobitných analytických účtoch účtovať tvorbu rezerv, ktorých tvorba nie je uznaná za daňový výdavok.

Manažérske účtovníctvo

Manažérske účtovníctvo nemá právne stanovený obsah a formu, tieto informácie slúžia pre interné potreby účtovnej jednotky. Súčasťou manažérskeho účtovníctva môže byť:

• nákladové účtovníctvo,

• kalkulácie,

• plánovanie a rozpočtovanie,

• vnútorná kontrola – controling.

Akruálny princíp

V podvojnom účtovníctve sa uplatňuje takzvaný akruálny princíp, tzn., že účinky transakcií a iných udalostí (najmä náklady a výnosy, ktoré majú najväčší vplyv na výsledok hospodárenia) sa zaúčtujú a vykazujú v účtovníctve v okamihu, keď vzniknú, a nie vtedy keď sú peňažné prostriedky zaplatené alebo prijaté (§ 3 zákona č. 431/2002 Z. z., § 5 postupov účtovania pre podnikateľov).

Náklady sa vo vzťahu, k bežnému účtovného obdobiu rozlíšia na:

• náklady, ktoré sa vzťahujú k výnosom dosiahnutým v tomto období, napr. náklady vzťahujúce sa k výnosom za predaný tovar (cena predaného tovaru, preprava tovaru zákazníkom a pod.) sa musia vykázať v tom účtovnom období, v ktorom sú vykázané tieto výnosy;

• náklady spojené s bežným účtovným obdobím, niektoré náklady sú viazané na určité časové obdobie (napríklad nájomné, licencie, odpisy a pod. vznikajúce bez ohľadu na to, aké množstvo tovaru sa predalo).

Na účte 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku neúčtujeme zostatkovú cenu majetku vyradeného predajom. Podľa § 68 ods. 1 postupov účtovania pre podnikateľov na ťarchu účtu 541 – Zostatková cena predaného dlhodobého nehmotného…