Nemovitosti (nemovité věci) z hlediska daňových nákladů

Nemovitosti (nemovité věci) z hlediska daňových nákladů

RNDr. Ivan Brychta

Domníváme se, že nemovitost (nebo chcete-li nemovitá věc, jak se jí také říká od účinnosti nového občanského zákoníku) je po počítači, automobilu a mobilním telefonu čtvrtým nejčastějším druhem majetku, se kterým se můžeme v účetnictví podnikatelských subjektů setkat. Proto si jistě zaslouží mít své vlastní pojednání mapující daňové a nedaňové náklady (výdaje) související s vlastnictvím a správou nemovitosti. Následující rozbor bude prováděn především ze strany vlastníků. Problematiku druhé strany, tedy nájemce (v případě nájmu) a uživatele (v případě finančního leasingu), lze nalézt v textech Nájem, podnájem v daňových a účetních souvislostech a Finanční leasing u uživatele.

Definice pojmů

Definici nemovitostí (přesněji řečeno nemovitých věcí) a dalších základních pojmů vážících se k nemovitosti nalezneme v občanském zákoníku (viz např. § 498 NOZ). Zde se uvádí základní rozdělení věcí na věci movité nebo nemovité. Nemovitostmi (nemovitými věcmi) dle této definice jsou:

• pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,

• stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá,

• inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, a

• jednotky.

Nemovitou věcí je také (podle § 1242 NOZ) právo stavby (§ 1240 NOZ a § 1241 NOZ).

Součástí nemovitosti je (podle § 505 NOZ) vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Na rozdíl od občanskoprávní úpravy platné do konce roku 2013 však nový občanský zákoník uvádí v § 506 NOZ, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (toto vše označuje jako „stavba” a uvádí, že součástí pozemku nejsou stavby dočasné) včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Toto vymezení však zákon o daních z příjmů neakceptuje a jako hmotný majetek vymezuje budovy, domy, jednotky a další stavby (viz § 26 odst. 2 ZDP) bez ohledu na to, že v občanskoprávním pojetí by se mohlo jednat o součást pozemku.

Katastr nemovitostí

Katastr nemovitostí je veřejný seznam, který obsahuje soubor údajů o nemovitých věcech (vymezených katastrálním zákonem) zahrnující jejich soupis a popis, jejich geometrické a polohové určení a zápis práv k těmto nemovitostem. Je vymezen zákonem č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon).

Vymezení

Způsobů, jakými lze pořídit nemovitost, je hned několik. Vedle koupě, která je nejčastější, případně i směny nemovitostí, se můžeme setkat především s vlastní výstavbou a též s nabytím darováním a děděním (především u fyzických osob), případně vkladem (pro právnické osoby). Podrobněji viz text Pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

V souvislosti s úpravou v NOZ je třeba také připomenout, že v případě, kdy nevlastníme pozemek, je možné nabýt práva ke stavbám na něm umístěným pouze na základě práva stavby. Jde však o komplikovanější případ, proto ho rozebereme dále samostatně.

Nabytí vlastnictví vkladem do katastru

Připomeneme, že naprostá většina nemovitostí podléhá zápisu do katastru nemovitostí a že se fyzická osoba nebo právnická osoba stane vlastníkem nemovitosti ode dne provedení zápisu do katastru. To je zásadní věc, neboť jak bude v dalším textu rozebíráno, mnoho výdajů spojených s pořízením nemovitosti má odlišný režim před nabytím a po nabytí vlastnických práv.

Vklad do katastru

V katastru nemovitostí se evidují:

• pozemky v podobě parcel,

• budovy (pokud nejsou součástí pozemku nebo práva stavby), a to nejen budovy, kterým se přiděluje popisné nebo evidenční číslo, ale i takové, kterým se nepřiděluje, jsou hlavní stavbou na pozemku a nejde o drobné stavby,

• jednotky vymezené podle občanského zákoníku (§ 1159 NOZ, § 1158 NOZ),

• jednotky vymezené coby byty a nebytové prostory zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů,

• právo stavby,

• nemovitosti, o nichž to stanoví jiný právní předpis.

Výstavba stavebních děl

Zatímco v případě již existujících nemovitostí řešíme zejména otázku nabytí vlastnictví k nim (viz předchozí), v případě výstavby stavebních děl, příp. při provádění technického zhodnocení stavebních děl, se musíme zabývat především otázkou toho, kdy lze daný majetek zaevidovat a začít odpisovat (daňově či účetně), neboť v případě výstavby nemovitosti je podnikatel vlastníkem již od prvopočátku. Důležitý moment, ke kterému se váže režim uplatňování nákladů, je datum uvedení nemovitosti do stavu způsobilého obvyklému užívání (viz § 26 odst. 5 ZDP).

Uvedené se netýká pozemků, ale pouze staveb, a to i těch, které nevyžadují zápis v katastru nemovitostí. Podle stavebního zákona (§ 119 odst. 1 zákona č. 183/2006 Sb.) lze užívat dokončenou stavbu, popřípadě její část schopnou samostatného užívání uvedenou v bodech 4 až 8 ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) stavebního zákona, nebo stavbu, popřípadě část stavby schopnou samostatného užívání, pokud vyžadovala stavební povolení nebo ohlášení stavebnímu úřadu [v případech podle § 104 odst. 1 písm. a) až d) a k) stavebního zákona], jen na základě:

• kolaudačního souhlasu, nebo

• kolaudačního rozhodnutí.

Stavebník musí zajistit, aby byly před započetím užívání stavby provedeny a vyhodnoceny zkoušky předepsané zvláštními právními předpisy.

V ostatních případech lze stavbu užívat pouze:

• na základě časově omezeného povolení k předčasnému užívání stavby, které může stavební úřad na žádost vydat za podmínek stanovených stavebním zákonem (§ 123 stavebního zákona) před úplným dokončením stavby, pokud to nemá podstatný vliv na uživatelnost stavby a předčasné užívání neohrožuje bezpečnost a zdraví osob, zvířat nebo životní prostředí,

• ve zkušebním provozu, kterým se ověřuje funkčnost a vlastnosti provedené stavby podle dokumentace či projektové dokumentace; vyhodnocení výsledků zkušebního provozu stavebník připojuje k žádosti o vydání kolaudačního souhlasu (§ 124 stavebního zákona).

V této souvislosti upozorněme na výborně zpracovanou Interpretaci Národní účetní rady z 18. 1. 2016 I-33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání, která včetně doplňujících příkladů je volně ke stažení na webových stránkách www.nur.cz. Musíme však zdůraznit, že závěry obsažené ve zmíněné interpretaci je třeba chápat z účetního pohledu, nikoliv ale daňově.

Daňové náklady (výdaje)

Tak jako při pořízení jakéhokoliv jiného majetku je třeba i při pořízení nemovitosti pečlivě zvažovat, co patří a bude součástí pořizovací ceny a co je přímým nákladem.

Pořizovací cenu stavebního díla do daňových nákladů (výdajů) uplatníme prostřednictvím odpisů nebo jako zůstatkovou cenu v případě následného prodeje (či darování); touto problematikou se budeme zabývat v dalších částech tohoto textu. Zde si vymezíme, co lze při pořízení nemovitosti považovat za přímý náklad již v momentě vynaložení finančních prostředků.

Daňová uznatelnost

Pro náklady související s pořízením nemovitosti, které nejsou součástí pořizovací ceny, obecně platí, že jde o daňově uznatelné náklady. V mnoha případech je pro nás rozhodující datum uvedení nemovitosti do užívání v souladu s právními předpisy.

Jelikož souvisejících nákladů při pořízení nemovitostí je poměrně hodně, uvádíme alespoň ty nejčastěji se vyskytující, a to v rozčlenění na náklady vstupující do pořizovací ceny a náklady, které nejsou součástí vstupní ceny.

Právo stavby

Právo stavby se eviduje samostatně, tj. není ani součástí stavby vyhovující právu stavby a ani stavba vyhovující právu stavby není součástí práva stavby (toto platí po novele účetních prováděcích vyhlášek od roku 2015, s možností postupovat takto již v účetní závěrce sestavované od 1. 1. 2015 za účetní období započaté v roce 2014). Nabude-li se právo stavby včetně jemu odpovídající stavby za jedinou částku, je potřeba (podle § 47 odst. 3 PVZÚ) provést rozdělení ocenění práva stavby na část odpovídající stavbě a právu stavby, a to při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby.

Účtování

Zatímco související náklady, které jsou součástí pořizovací ceny, účtujeme na účet skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (např. 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek), náklady, které vstupují ihned do provozních nákladů, můžeme účtovat podle charakteru na více účtů účtové třídy 5 – Náklady, např. na účet:

• 518 – Ostatní služby,

• 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení,

• 562 – Úroky,

• 563 – Kurzové rozdíly.

Právo stavby je evidováno samostatně (odděleně od stavby jemu vyhovující) v položce na příslušném účtu účtové skupiny 02, a to bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti.

Nemovitost jako zásoba

Nemovitosti lze za určitých podmínek evidovat jako zásoby, resp. jako zboží.

Tuto možnost bude mít podnikatel:

• jehož předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí,

pokud

• nakoupí nemovitost za účelem prodeje,

• sám nemovitost nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na ní ani technické zhodnocení.

Směna nemovitosti

Velice zajímavá je problematika nabytí nemovitosti směnou za jinou nemovitost. Návod, jak v případě směny postupovat, nalezneme v § 47 odst. 9 PVZÚ, kde se říká, že DHM pořízený směnnou smlouvou se ocení:

• pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány (viz následující příklad), anebo

• reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě (viz příklad v textu Pořízení dlouhodobého hmotného majetku).

Nezáleží tedy vůbec na ocenění nemovitosti v účetnictví protistrany.

V příkladu jsme záměrně volili různé ceny, abychom ukázali, že i toto je možné. Častější je však, že smlouva obsahuje zmínku o tom, že ceny jsou stejné, anebo zde ocenění uvedeno není.

Jak bylo naznačeno v předchozím, pořizovací cenu nemovitosti lze promítnout do nákladů pomocí odpisů.

Hovoříme-li o odpisech, je třeba upozornit, že se uvedené týká pouze staveb. Pozemky nelze odpisovat ani účetně, ani daňově.

Speciální úpravu máme pro právo stavby. Daňově se v případě práva stavby postupuje tak, že:

• u poplatníka, který nevede účetnictví, je právo stavby hmotným majetkem daňově odpisovaným, nikoliv však standardně rovnoměrnými či zrychlenými odpisy, ale podle samostatné úpravy v § 30 odst. 4 ZDP se odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby, a

• u účetní jednotky jsou účetní odpisy práva stavby daňově účinné podle bodu 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP (postup účetního odpisování ale bude zřejmě totožný s daňovým řešením pro poplatníky nevedoucí účetnictví, protože právo stavby lze sjednat pouze na dobu určitou, která může být maximálně 99 let, takže se účetní odpisování po tuto dobu přímo nabízí).

Odlišnost u staveb oproti jinému hmotnému majetku vyplývá i z ustanovení § 26 odst. 2 ZDP. Zatímco u samostatných movitých věcí existuje hranice 40 000 Kč, a pokud tuto částku vstupní ceny nepřesáhnou, nepovažují se za hmotný majetek, pro budovy a stavby žádná hranice neplatí.

Právní úprava

Daňové odpisy se řídí ustanoveními §§ 26 až 32 ZDP a blíže jsou rozebírány v textu Odpisy hmotného majetku. Odpis coby daňový náklad je přitom uveden přímo v § 24 odst. 2 písm. a) ZDP, pokud tedy správně určíme výši daňových odpisů, neměl by být s daňovou uznatelností problém.

Odpisová skupina

Nemovitý majetek je zařazen zpravidla ve 4., 5. nebo 6. odpisové skupině. Pár zanedbatelných výjimek však nalezneme i ve 2. a 3. odpisové skupině.

Rozhodující pro zařazení nemovitého majetku do odpisové skupiny je jeho zatřídění podle klasifikace stavebních děl CZ-CC, platné k 1. 1. 2004. Podle něho lze příslušnou odpisovou skupin určit s pomocí přílohy č. 1 ZDP.

Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání (v souladu se stavebním zákonem). Platí přitom, že při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.

Pokud by došlo u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny by se změnilo i zatřídění do odpisové skupiny, je poplatník povinen změnu zatřídění tohoto majetku provést již ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo.

Ke změně odpisové skupiny u stavebních děl by mohlo dojít též novelou ZDP, jak tomu bylo např. od 1. 1. 2004 (kdy vznikla 6. odpisová skupina). Pokud ale měl poplatník do konce roku 2003 zaevidovanou v 5.odpisové skupině stavbu, která je od 1. 1. 2004 uváděna v 6. odpisové skupině (např. budovy hotelů, obchodních domů či administrativní budovy), pokračuje podle přechodných ustanovení ZDP (čl. II bod 11 zákona č. 669/2004 Sb.) u takového majetku v odpisování v 5. odpisové skupině (tj. majetek do 6.odpisové skupiny nepřeřazuje).

Rovnoměrné nebo zrychlené odpisy

Zařazené stavební dílo může poplatník odpisovat v příslušné odpisové skupině rovnoměrnými odpisy (§ 31 ZDP) nebo zrychlenými odpisy (§ 32 ZDP), vybraný způsob odpisování stanovený v 1. roce odpisování však nelze v průběhu odpisování změnit.

U stavebních děl bychom však doporučili spíše volit rovnoměrné odpisování, a to nejen z důvodu jednoduchosti, ale také kvůli tomu, že u stavebních děl dochází poměrně často k jejich technickému zhodnocování, přičemž ve většině případů platí, že prodloužení doby odpisování v důsledku provedeného technického zhodnocení je kratší v případě rovnoměrných odpisů.

Nižší sazby odpisů

Pro úplnost doplňujeme, že v případě rovnoměrného odpisování je další výhodou, že poplatník může na základě svého rozhodnutí použít pro výpočet odpisů i sazby nižší než maximální sazby uvedené v § 31 odst. 1 ZDP. Toto však aplikovat nelze ve zdaňovacích obdobích, kdy uplatní výdaje paušálem (podle § 7 odst. 7 ZDP nebo § 9 odst. 4 ZDP) anebo když používá stavbu pouze částečně ke svým zdanitelným příjmům (výnosům) a do výdajů tak zahrnuje pouze poměrnou část.

Dočasná stavba

Kromě rovnoměrných či zrychlených odpisů se u stavebních děl setkáme také často s časovými odpisy, stanovenými jako podíl vstupní ceny a stanovené doby odpisování. Toto časové odpisování se použije v případech § 30 odst. 4 ZDP, tedy i u tzv. dočasných staveb, jejichž použití je omezeno rozhodnutím stavebního úřadu.

K daňovým odpisům se více vyjadřujeme také v textech Odpisy hmotného majetku a Odpisy hmotného majetku sazby. Účetně může být při odpisování staveb použita metoda komponentního odpisování.

S odlišením technického zhodnocení od opravy či běžné údržby bývá vždy problém a u stavebních děl to platí dvojnásob, neboť se vzrůstající cenou některých zásadních oprav roste i nebezpečí posouzení opravy jako technického zhodnocení, a tím i významný dopad do daňové povinnosti poplatníka.

O technickém zhodnocení pojednává podrobně samostatný text Technické zhodnocení.

Definice TZ

Zákon o daních z příjmů má přesně definováno technické zhodnocení (TZ) v § 33 ZDP, kde se říká, že se jím pro účely daně z příjmů rozumí vždy výdaje na:

• dokončené nástavby (tj. změny stavby, kterými se stavba zvyšuje),

• dokončené přístavby (takové změny stavby, kterými se stavba půdorysně rozšiřuje a je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou),

• dokončené stavební úpravy (změny, kterými se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; podle stavebního zákona se za stavební úpravu považuje též zateplení pláště stavby),

• rekonstrukce (vymezené v ZDP jako zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů) a

• modernizace majetku (definované jako rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku),

pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40 000 Kč. Pokud náklady uvedenou částku nepřevýší, stane se TZ jen v případě, že je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako náklad podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. I když je toto ustanovení velice příjemné, v případě nemovitostí je limit příliš malý.

Technické zhodnocení je od roku 2014 vymezeno samostatně (pro účely účetnictví) v účetních prováděcích vyhláškách. I když jsou práce charakterizující TZ vymezeny účetními vyhláškami shodně jako v § 33 ZDP, přesto může být TZ v účetním pojetí jiné než z pohledu ZDP. Např. dle § 47 odst. 4 PVZÚ pro podnikatelské subjekty technické zhodnocení stavby nastane, pokud dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby!

Definice – údržba a oprava

Definice oprav a údržby je uvedena v § 47 odst. 2 písm. a) PVZÚ, přičemž tuto účetní úpravu respektuje i zákon o daních z příjmů.

Zde se uvádí, že údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Jde tedy např. o výmalby zdí, natírání radiátorů, mazání pantů dveří apod. S údržbou coby daňovým nákladem není problém.

Podle účetního vymezení se opravami odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem:

• uvedení do předchozího stavu nebo

• uvedení do provozuschopného stavu.

Rozdíl v uvedení do předchozího stavu od uvedení do provozuschopného stavu spočívá podle tohoto ustanovení ve způsobu provedení opravy a v použitých materiálech na její provedení.

Uvedení do předchozího stavu je z hlediska daňového „bezproblémové”, neboť by se měl v takovém případě použít na opravu původní materiál, díly, části nebo technologie.…