Nesprávnosti zjišťované při auditu

9.5.1.1

Nesprávnosti zjišťované při auditu

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Při ověřování účetních závěrek se auditoři setkávají u účetních jednotek s některými nesprávnostmi nebo nepřesnostmi. V následujícím textu přinášíme přehled těch nejčastějších, které se v jednotlivých oblastech účetnictví objevují. Nejde o vyčerpávající výčet, v závislosti na předmětu činnosti a konkrétních podmínkách v účetní jednotce se může auditor při provádění auditorské činnosti setkat s dalšími nesprávnostmi či nepřesnostmi.

1. Inventarizace majetku a závazků

 NahoruInventarizace majetku a závazků

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – §§ 24, 26, 29, 30

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – § 58 odst. 1 písm. c)

• ČÚS č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici (nebo jiný vnitřní předpis) o provádění inventarizace, včetně delimitace pravomoci a odpovědnosti za jednotlivé oblasti.

• Osoby provádějící inventarizaci obdrží seznam majetku, ve kterém jednotlivé položky odškrtávají (správně si mají seznam osoby provádějící inventarizaci sami vyhotovit a následně zkontrolovat tento seznam na údaje v účetnictví).

• Za provedenou inventuru je vydávána počítačová sestava, bez odpovídajících náležitostí, které pro inventurní soupisy předepisuje zákon o účetnictví.

• V případě, že inventura některých položek je provedena k jinému dni než k datu účetní závěrky, chybí prokázání přírůstků a úbytků (dokladová inventarizace) za období mezi inventurou a závěrkou.

• Při inventarizaci není dostatečná pozornost věnována oceňování majetku, jejímž důsledkem by mělo být rozhodnutí o změně odpisových plánů u dlouhodobého majetku, nebo o korekci tohoto ocenění u nadhodnocených aktiv formou opravných položek.

• Manka a přebytky u zásob se vzájemně zúčtují, aniž by bylo doloženo, že došlo k neúmyslné záměně podobného druhu zásob.

• Inventarizační rozdíly nejsou proúčtovány do období, za které se inventarizací ověřuje stav rozvahových položek (zejména v případě, že se inventarizace provádí po rozvahovém dni).

• Účetní jednotky nejsou schopny prokázat provedení inventarizace po dobu 5 let po jejím provedení.

2. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

 NahoruDlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – § 25

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – § 6, § 7, § 39, § 47, § 56, § 56a, § 61, § 61a

• ČÚS č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – §§ 26–33

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které jsou stanovena pravidla pro oblast dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zejména finanční limity pro zařazení do dlouhodobého majetku a pro účtování přímo do nákladů.

• Není vypracován odpisový plán, ve kterém je majetek rozřazen do skupin v závislosti na předpokládané životnosti a stanoven způsob odpisování (rovnoměrný, progresivní, degresivní, výkonový, komponentní apod.).

• V průběhu roku není účtováno o odpisech, koncem roku jsou zaúčtovány daňové odpisy.

• Nebyla provedena inventarizace veškerého dlouhodobého majetku, v účetnictví je evidován majetek, který již buď fyzicky neexistuje, nebo není používán.

• Nebyla vytvořena opravná položka k dlouhodobému majetku, který byl poškozený nepředvídanou událostí (požár, voda, vichřice apod.) a který si v příštím období vyžádá náklady na opravy.

• V příloze není uveden majetek, který není vykazován v rozvaze (s ohledem na princip významnosti drobný nehmotný a hmotný majetek účtovaný při pořízení rovnou do nákladů, majetek najatý na operativní nebo finanční leasing).

• V příloze není uveden cizí majetek, který je vykazován v rozvaze (majetek v rámci najatého obchodního závodu).

• V příloze není uveden majetek, který je zatížen zástavním právem.

3. Dlouhodobý finanční majetek

 NahoruDlouhodobý finanční majetek

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – § 25

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – § 8, § 39, § 48, § 51

• ČÚS č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které jsou stanovena pravidla pro oblast dlouhodobého finančního majetku, zejména způsob oceňování (pořizovací cena, reálná hodnota, ekvivalence).

• Do ocenění dlouhodobých cenných papírů nebo podílů nebyly zahrnuty vedlejší pořizovací náklady (poplatky makléřům, poradcům apod.).

• Dlouhodobé cenné papíry nebo podíly nebyly oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí a v příloze nejsou uvedeny důvody, proč k přecenění nedošlo.

• Z majetkových podílů s rozhodujícím a podstatným vlivem byly přeceněny ekvivalencí jen některé (pokud se účetní jednotka rozhodne k tomuto přecenění, musí přecenit všechny podíly s rozhodujícím nebo podstatným vlivem).

• Netvoří se opravná položka k podílům, které nebyly přeceněny na reálnou hodnotu nebo ekvivalencí a účetní jednotce nepřinášejí žádný užitek, nebo v případě, že účetní jednotka, jejíž podíl je držen, je dlouhodobě ve ztrátě.

4. Zásoby

 NahoruZásoby

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – § 25

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – § 25

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – § 9, § 39, § 49

• ČÚS č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob

• ČÚS č. 015 – Zásoby

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které jsou stanovena pravidla pro oblast zásob (průběžný nebo periodický způsob účtování, způsob oceňování, normy přirozených úbytků či ztratného, tvorba opravných položek, hmotná odpovědnost za zásoby apod.).

• Neprovádí se aktivace vnitropodnikových výkonů (tj. zpravidla vlastní dopravy) do ceny zásob na skladě.

• Nezjišťuje se rozpracovanost u výkonů nehmotné povahy (tj. u služeb) a neprovádí se jejich aktivace.

• Při periodickém způsobu (B) evidence zásob se nevede průkazná skladová evidence, ze které by bylo možné zjistit stav zásob v průběhu účetního období.

• Při periodickém způsobu (B) evidence zásob se výsledky inventarizace zaúčtují jako konečný zůstatek, aniž by bylo provedeno porovnání těchto výsledků se skladovou evidencí (v běžné spotřebě tak zůstane schované i případné manko).

• Při periodickém způsobu (B) evidence zásob se při úpravě stavu zásob na skladě nezahrnou do jejich ocenění náklady související s pořízením zásob, ty zůstanou ve spotřebě (to je v rozporu s principem oceňování zásob v pořizovacích cenách).

• Nehodnotí se oceňování zásob a netvoří se opravné položky na zásoby s nižší tržní (či jinou reálnou) hodnotou (zásoby bez pohybu, zásoby určené k doprodeji).

• Neprovede se protokolární likvidace zásob, které jsou nepoužitelné, zastaralé, poškozené a mají nulovou užitnou hodnotu, takže jsou neprodejné za sníženou cenu (možnost daňového odpisu).

5. Pohledávky a závazky

 NahoruPohledávky a závazky

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – §§ 24, 25

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – § 24 odst. 2 písm. y), § 25 odst. 2

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – §§ 10, 11, 17, 18, 39, 50, 53a

• ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které jsou stanovena pravidla pro oblast pohledávek a závazků (oceňování, opravné položky k pohledávkám v závislosti na lhůtě splatnosti).

• Pohledávky nabyté postoupením za úplatu nejsou oceněny pořizovací cenou (tj. včetně vedlejších pořizovacích nákladů).

• Významnější položky pohledávek a závazků nejsou písemně odsouhlaseny s dlužníkem či věřitelem, v účetnictví jsou často neexistující či promlčené pohledávky a závazky.

• Účetní jednotka nemá evidenci o pochybných pohledávkách (např. dlužníci v konkursu), pohledávky nevymáhá.

• Je proveden zápočet pohledávek a závazků, které účetní jednotka eviduje k témuž subjektu, aniž by byl o této skutečnosti dotyčný dlužník či věřitel vyrozuměn.

• Pohledávka je postoupena, aniž by byl dlužník vyrozuměn o změně věřitele.

• Pomocí analytických účtů se pohledávky nerozlišují na krátkodobé a dlouhodobé pohledávky pro jejich správné vykázání v rozvaze (dlouhodobé jsou takové pohledávky, jejichž splatnost je smluvena na dobu delší než jeden rok).

• Nejsou respektovány zásady účtování pohledávek v rámci skupiny podniků pro potřeby konsolidace (oddělené sledování pohledávek v rámci skupiny).

• Jako dlouhodobé pohledávky jsou v rozvaze vykazovány pohledávky po lhůtě splatnosti delší než jeden rok (jsou to stále krátkodobé pohledávky, nutno komentovat v příloze).

• Nejsou tvořeny opravné položky k pohledávkám, případně účetní jednotka tvoří jen zákonné opravné položky.

6. Opravné položky

 NahoruOpravné položky

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – § 25 odst. 2 a § 26

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – § 39 a § 55

• ČÚS č. 005 – Opravné položky

• Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách – §§ 8, 8a, 8b, 8c

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – § 23 odst. 2 a § 24 odst. 2 písm. i)

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které jsou stanovena pravidla pro oblast opravných položek u jednotlivých skupin majetku.

• Opravné položky se netvoří vůbec, účetní jednotka nehodnotí správnost ocenění jednotlivých položek majetku při inventarizaci.

• Účetní jednotka tvoří pouze zákonné opravné položky, účetní opravné položky, které nemají daňový dopad, jí nezajímají.

• Nesprávně uplatněný postup podle § 8c ZoR (nebere se v úvahu celková hodnota pohledávek k témuž dlužníkovi).

• Opravné položky se nezruší v případě, že přestaly platit důvody pro jejich existenci (majetek se prodal, odepsal, zlikvidoval, pohledávka se uhradila nebo odepsala).

• Pohledávky se 100 % opravnou položkou, které se v souladu s účetními předpisy (ČÚS č. 005) odepsaly, nejsou dále sledovány na podrozvahových účtech.

7. Časové rozlišení nákladů a výnosů

 NahoruČasové rozlišení nákladů a výnosů

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – § 3

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – § 13, § 19

• ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – § 23 odst. 1

• Pokyn GFŘ D–59 k § 23 odst. 2 (bod 1)

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které jsou stanovena pravidla pro oblast časového rozlišování nákladů a výnosů (limit významnosti, položky, které jsou nevýznamné, nebo se každoročně opakují ve stejné výši, a proto nebudou časově rozlišovány).

• Náklady ani výnosy se časově nerozlišují, tj., není tomu věnována pozornost.

• Neaktivují se komplexní náklady příštích období v případech, kdy užitek těchto nákladů je delší než jedno účetní období (např. náklady na dlouhodobou propagaci, na výzkum a vývoj apod.)

• Pravidlo pro možnost časově nerozlišovat se uplatňuje i u situací, kde je nutné postupovat formou dohadných položek.

• Není provedena dokladová inventarizace zůstatků položek časového rozlišení.

8. Kursové rozdíly

 NahoruKursové rozdíly

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – § 24

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – § 60

• ČÚS č. 006 – Kursové rozdíly

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které stanoví používaný kurs pro přepočet cizoměnových operací v průběhu účetního období (aktuální nebo pevný).

• Používá se pevný kurs celý rok i v případě, že dochází k výraznému výkyvu kursů.

• Faktury znějící na cizí měnu se účtují až při úhradě kursem banky, takže kursové rozdíly výsledkové během roku nevznikají, a koncem roku zůstanou nezaúčtované nezaplacené faktury.

• Položky vyjádřené v cizí měně se nepřepočítávají kursem k datu účetní závěrky a zůstávají v původní hodnotě.

• Položky vyjádřené v cizí měně se přepočítávají kursem některé z komerčních bank, a nikoliv kursem ČNB.

• Zaúčtovaný kursový rozdíl v minulém účetním období u devizových pohledávek a závazků se začátkem následujícího účetního období zruší a do nákladů či výnosů se účtuje celkový kursový rozdíl mezi úhradou a původním předpisem faktury.

9. Rezervy

 NahoruRezervy

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – § 25 odst. 2

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – §§ 16, 57

• ČÚS č. 004 – Rezervy

• Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů – § 3, § 7, § 9, § 10, § 11

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – § 23 odst. 2 a § 24 odst. 2 písm. i)

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které jsou stanovena pravidla pro oblast rezerv (druhy rezerv, způsob tvorby a zúčtování).

• Zákonná rezerva na opravy dlouhodobého majetku (DHM) se tvoří jedno účetní období polovinou rozpočtované částky, v dalším období se rezerva tvoří a zároveň se provádí oprava a rozpustí se rezerva.

• Rezerva na opravy DHM se tvoří účelově pro snížení základu daně z příjmů, aniž by se plánovala oprava.

• Při tvorbě rezerv na opravy DHM se nepřevedou peněžní prostředky na zvláštní bankovní účet (povinnost u rezerv tvořených od r. 2010).

• Zůstatek zákonné rezervy na opravy dlouhodobého majetku není doložen rozpočtem oprav.

• Zůstatek rezervy na opravy dlouhodobého majetku není průběžně aktualizován podle nových podmínek a cenového vývoje.

• Nevyčerpaná rezerva po skončení opravy se převádí jako rezerva na jiný dlouhodobý majetek, což není přípustné, nevyčerpanou rezervu je nutno rozpustit.

• Účetní jednotka tvoří pouze zákonné rezervy, které snižují základ daně, netvoří rezervy na ostatní očekávané ztráty a rizika.

• Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v rozvaze v plné výši očekávané splatné daně i v případě, že byly zaplaceny zálohy na daň.

10. Dohadné položky

 NahoruDohadné položky

Odkazy:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – § 3

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. – §§ 10, 11, 17, 18

• ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy

Nejčastěji zjišťované nesprávnosti:

• Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které jsou stanovena pravidla pro oblast dohadných položek (tituly, způsob zjišťování, způsob účtování).

• O…