Nezdanitelné části základu daně fyzické osoby

4.5.1

Nezdanitelné části základu daně fyzické osoby

Ing. Martin Děrgel

 Nahoru1. Úvod do problematiky

Poplatníci – fyzické osoby mohou kromě daňové ztráty, darů, podpory výzkumu, vývoje a vzdělávání (blíže viz text Odčitatelné položky od základu daně z příjmů) využít i další možnosti a svůj základ daně snížit ještě o další nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP. Uplatnitelnými nezdanitelnými částmi základu daně z příjmů (alias nezdanitelnými částkami) jsou v případě fyzických osob následující tituly:

1. poskytnutá bezúplatná plnění (dary), které blíže rozebíráme v samostatném textu Dary,
2. úroky z úvěrů na bytové potřeby,
3. příspěvky na penzijní připojištění, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření (vzniklé před 1. 1. 2024),
4. pojistné na soukromé životní pojištění, dále také jen "SŽP" (vzniklé před 1. 1. 2024),
5. příspěvky na produkty spoření na stáří (vzniklé od 1. 1. 2024),
6. pojistné na pojištění dlouhodobé péče (od 1. 1. 2024),
7. zaplacené odborové příspěvky (naposledy za rok 2023),
8. úhrada za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (naposledy za rok 2023).

Daňové změny od roku 2024

Od počátku roku 2024 se změnila daňová podpora penzijních produktů a soukromého životního pojištění ("SŽP"), přičemž pro ně byl zaveden zastřešující pojem – produkt spoření na stáří – kam vedle těchto typů smluv nově přibyla také možnost využití tzv. dlouhodobých investičních produktů (nákupu akcií, podílových listů, dluhopisů...). Inovovaný režim daňově podporovaných produktů spoření na stáří se však začne uplatňovat pozvolna s postupujícím časem, jelikož se týká až produktů (smluv) nově uzavřených od 1. 1. 2024. Podle přechodného ustanovení příslušné novely (zákon č. 462/2023 Sb., část první, článek II) se totiž u dříve vzniklých penzijních produktů a rovněž soukromého životního pojištění i nadále použijí příslušná ustanovení ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023. Což bude s ohledem na charakter těchto smluv často velmi dlouhé "přechodné období" trvající i desítky let.

Podle dřívějších pravidel (před onou novelou) platil samostatný horní limit u těchto dvou typů odpočtů 24 000 Kč za zdaňovací období, a to zvlášť pro příspěvky na penzijní produkty (penzijní připojištění, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření) a stejný limit 24 000 Kč ročně za pojistné na soukromé životní pojištění. Nově však platí jeden sloučený maximální roční odpočet 48 000 Kč pro všechny "produkty spoření na stáří". A právě tento nový přístup je možno uplatnit také u dřívějších penzijních produktů a SŽP. To reálně daňově pomůže především těm poplatníkům, kteří využívají pouze jeden typ těchto smluv spadající buď mezi penzijní produkty, nebo pod SŽP.

Ovšem ve všech ostatních daňových parametrech již penzijní produkty a SŽP vzniklé před rokem 2024 podléhají i nadále pravidlům ZDP ve znění do 31. 12. 2023.

Proto má smysl i nadále věnovat pozornost daňové problematice penzijních produktů a SŽP vzniklých před rokem 2024, i když už v aktuálně platném znění ZDP jejich právní úpravu nenajdeme. Těmto "starým produktům" věnujeme v textu dále kapitoly 3. a 4., novým "produktům spoření na stáří" – vzniklým od roku 2024 – se pak věnuje 5. kapitola. A věcně související novinku zavedenou rovněž od roku 2024, a to daňový odpočet pojistného na pojištění dlouhodobé péče, přiblíží 6. kapitola. Poslední dvě kapitoly 7 a 8 se věnují nezdanitelných částkám zrušeným s rokem 2023, kdy je bylo možno využít naposledy, nicméně s ohledem na možnost dodatečných daňových přiznání je důvod je ještě několik let připomínat.

Daňové přiznání & roční zúčtování záloh

Poplatníci mohou nezdanitelné částky nárokovat ve svém daňovém přiznání, přičemž zaměstnanci mají tradičně možnost snazší cesty formou požádání zaměstnavatele (plátce daně) o jejich zohlednění při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. Ovšem na rozdíl od "osobních" slev na dani a daňového zvýhodnění na děti nemohou ani zaměstnanci využít tyto nezdanitelné části základu daně již během zdaňovacího období ke snížení měsíčních záloh na daň z příjmů (§ 38h odst. 6 ZDP).

Daňový nerezident

Pokud fyzická osoba není rezidentem v ČR, může uplatnit uvedené odpočty (včetně nezdanitelné částky z titulu poskytnutých darů) pouze při splnění tří podmínek:

Výše tuzemských příjmů

I. Počínaje rokem 2011 jen v případě, že úhrn jejích příjmů ze zdrojů na území ČR podle § 22 ZDP za příslušné zdaňovací období činil nejméně 90 % všech jejích celosvětových příjmů (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně). Pro odpočet úroků na bytové potřeby bylo nutno tuto podmínku splnit již od roku 2008 (v případě smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby uzavřené po 1. 1. 2008).

Jedině v daňovém přiznání

II. Protože by bylo komplikované, aby podmínku ad I) v praxi ověřovali a garantovali zaměstnavatelé nerezidentních poplatníků, je jedinou možností, jak nezdanitelné částky nárokovat, tiskopis daňového přiznání k DPFO. Nerezidentnímu poplatníkovi je nemůže zaměstnavatel přiznat v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti; s malou a dočasnou výjimkou Ukrajinců uvedenou v dalším bodě. Chce-li proto nerezidentní poplatník uplatnit jakýkoli z těchto odpočtů, musí tak učinit jedině v daňovém přiznání, třebaže nemá jiný důvod pro jeho podání. Počínaje rokem 2014 přibyla navíc nová povinnost výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokázat potvrzením příslušného zahraničního správce daně, které se tak stává novou povinnou přílohou daňového přiznání nerezidenta nárokujícího odpočty (naštěstí dodatečně novela vypustila nesmyslnou povinnost, aby šlo o tiskopis vydaný českým ministerstvem financí, který by zahraniční správci daně sotva akceptovali – což lze využít již od roku 2014).

Omezení pro rezidenty z třetích zemí

III. Od roku 2014 přibyla podmínka, že se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru (vedle států EU i Norsko, Island a Lichtenštejnsko). Pro roky 2022 a 2023 (v souvislosti s válkou na Ukrajině) je umožněn podle stejného principu i odečet bezúplatného plnění (daru) rezidentem Ukrajiny, navíc jej mohou uplatnit jednoduše přes zaměstnavatele při ročním zúčtování záloh (§ 1 zákona č. 128/2022 Sb.). Nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP nemají možnost uplatnit daňoví rezidenti z jiných států (např. USA, Švýcarska, Japonska), i kdyby měli zdanitelné příjmy pouze ze zdrojů na našem území. Poznamenejme, že s touto "diskriminací" nerezidentů a priori počítají i mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které takovéto daňové úlevy umožňují omezit pouze na daňové rezidenty ČR.

Omezení pro poplatníky v paušálním režimu

Od roku 2021 nemůže žádné nezdanitelné části základu daně uplatnit ani poplatník v tzv. paušálním režimu dle § 2a ZDP, jehož daň z příjmů je rovna paušální dani podle § 7a ZDP. V zákoně sice není tento zákaz výslovně napsán – obdobně ani u slev na dani a u daňového zvýhodnění... - ale vyplývá to z konstrukce paušální daně. U ní totiž poplatník vůbec nestanovuje (nepočítá) základ daně, takže logicky jej ani nemohou snížit nezdanitelné částky. A protože se jejich daň nepočítá sazbou daně ze základu daně dle § 16 ZDP, nelze jí pak ani návazně podle § 16ab ZDP snížit o zmíněné slevy. Dodejme, že tato možnost se týká "podnikatelů" (OSVČ) s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti do 2 milionů Kč za rok (v letech 2021 a 2022 platil limit 1 milion Kč), jejichž ostatní zdanitelné příjmy (kromě příjmů podléhajících tzv. srážkové dani) nepřevýší 50 000 Kč za rok (limit platný od roku 2023; v letech 2021 a 2022 platil limit 15 000 Kč za rok), nejde-li o plátce DPH a do 10. 1. daného roku oznámili správci daně přechod na paušální režim. Paušální záloha v pevné měsíční částce (od roku 2023 různá pro tři paušální pásma) zahrnuje zálohu na daň z příjmů i zálohy na paušální veřejná pojistná na zdravotní pojištění a sociální pojištění. Výhodou poplatníka v paušálním režimu je i oproštění od téměř veškeré administrativy, včetně podávání přiznání a pojistných přehledů.

 Nahoru2. Úroky z úvěrů na bytové potřeby

Základ daně může FO snížit o částku úroků zaplacenou v daném zdaňovacím období z úvěrů ze stavebního spoření či z hypotéky, pokud slouží na financování tzv. bytových potřeb poplatníka nebo jeho blízkých (např. ke koupi nebo výstavbě rodinného domu či bytu). Od roku 2021 došlo k několika změnám podmínek uplatnění této nezdanitelné části základu daně, které se ovšem uplatní až u bytových potřeb takto obstaraných počínaje rokem 2021, viz § 4b ZDP, § 15 odst. 3 a 4 ZDP a přechodná ustanovení novely zákonem č. 386/2020 Sb. O pravidlech uplatnění tohoto odečtu je blíže pojednáno v článku Úroky.

 Nahoru3. Penzijní připojištění, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření vzniklá před 1. 1. 2024

Od základu daně lze dle § 15 odst. 5 ZDP (připomínáme, že je nutno pracovat se zněním zákona účinným do konce roku 2023!) ve zdaňovacím období odečíst příspěvek zaplacený poplatníkem na některý ze tří daňově podporovaných penzijních produktů, přičemž:

• do konce roku 2023 v celkovém úhrnu za zdaňovací období nejvýše 24 000 Kč na tyto penzijní produkty (poznámka: tato částka platí poprvé pro rok 2017, do roku 2016 činila jen 12 000 Kč), a

• od roku 2024 v souladu s přechodným ustanovením novely (zákon č. 462/2023 Sb.) až 48 000 Kč. Ovšem nově jde o souhrnný limit odpočtu také za zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění sjednané před rokem 2024, a případně i pro nově od roku 2024 sjednané typy daňově podporovaných produktů na stáří.

Jak jsme předeslali v úvodu textu, ačkoli již ve  znění ZDP účinném od 1. 1. 2024 nenajdeme právní úpravu dříve vzniklých penzijních produktů, skrze zmíněné přechodné ustanovení pro ně i nadále platí příslušná ustanovení ZDP ve znění účinném do konce roku 2023. Jedná se o tyto tři penzijní produkty:

1. penzijní připojištění se státním příspěvkem; částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek (viz dále); důvodem tohoto snížení příspěvků poplatníka je skutečnost, že na tyto částky již účastník penzijního připojištění čerpá státní příspěvek (v závislosti na výši platby), takže plný daňový odpočet by byl duplicitní výhodou, proto začíná působit až od úhrady poplatníka přesahující limit pro vyplácení státních příspěvků,
2. penzijní pojištění podle smlouvy o penzijním pojištění uzavřené mezi poplatníkem a institucí penzijního pojištění nebo na základě jinak sjednané účasti poplatníka na penzijním pojištění u instituce penzijního pojištění (viz § 6 odst. 14 ZDP) nebo
3. doplňkové penzijní spoření (od roku 2013, kdy v pozměněné podobě nahradilo dřívější penzijní připojištění, které již sjednat nelze); částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek; důvod tohoto snížení příspěvku je stejný jako v případě ad a), do uvedeného limitu je tento způsob spoření na důchod (coby tzv. III. penzijní pilíř) podporován již systémem státních příspěvků.

Smysl snížení příspěvků poplatníka na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření o části měsíčních příspěvků účastníka, které v jednotlivých kalendářních měsících přesáhly výši, od níž náleží maximální státní příspěvek, spočívá v tom, že do této výše jsou již příspěvky účastníka podporovány státními příspěvky. Systém státních příspěvků se ovšem týká pouze příspěvků účastníka přesahujících 500 Kč měsíčně, přičemž státní příspěvek činí 20 % z příspěvku účastníka, až do výše jeho úložky 1 700 Kč měsíčně, kterému tak odpovídá maximální státní podpora 340 Kč měsíčně. Do konce druhého čtvrtletí roku 2024 byly ze státního rozpočtu podporovány příspěvky účastníků již přes 300 Kč za měsíc, a státní příspěvek činil 90 Kč + 20 % z úložky nad 300 Kč, max. však 230 Kč měsíčně u příspěvků 1 000 Kč měsíčně nebo jakkoli více. Dodejme, že naposledy za rok 2016 se pro účely nezdanitelné částky příspěvky účastníka na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření snižovaly jednotně o paušální částku 12 000 Kč za zdaňovací období. Od roku 2017 se příspěvky poplatníků na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření nově snižují o individuální částky ad výše závislé na měsíčních příspěvcích daného účastníka přesahujících jeho příspěvky, na které mu náleží již státní příspěvek, což od 1. 7. 2024 činí 1 700 Kč měsíčně. To je příznivou změnou pro poplatníky platící nerovnoměrné příspěvky na penzijní připojištění nebo doplňkové penzijní spoření.

Pokud nárok na odečet dodatečně pomine z důvodu zániku pojištění nebo spoření bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění a současně bylo poplatníkovi vyplaceno odbytné nebo jiné obdobné plnění, pak se dříve poplatníkem uplatněné odpočty nezdanitelné části základu daně považují v roce tohoto zániku pojištění/spoření za zdanitelný ostatní příjem podle § 10 ZDP. Novela od roku 2015 přinesla časové omezení rozsahu tohoto "dodanění", které se tak provádí již "pouze" za období uplynulých deseti let. Zruší-li tak poplatník předčasně předmětnou smlouvu např. v roce 2024, bude dodaňovat příspěvky, které daňově uplatnil v letech 2014 až 2023, dřívější nikoliv.

Nárok se prokazuje potvrzením příslušného penzijního fondu, instituce penzijního pojištění nebo penzijní společnosti (povinná příloha k přiznání); zaměstnanec předkládá zaměstnavateli též smlouvu o příslušném penzijním produktu.

Blíže k penzijnímu pojištění viz článek Penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření a penzijní pojištění.

 Nahoru4. Soukromé životní pojištění vzniklé před 1. 1. 2024

Platby na soukromé životní pojištění lze dle § 15 odst. 6 ZDP odečíst do výše 24 000 Kč (poznámka: tato částka platí poprvé pro rok 2017, do roku 2016 činila jen 12 000 Kč) ročně, přičemž uvedený limit platí pro úhrn všech plateb ze všech smluv, pokud má poplatník uzavřeno více takovýchto pojistných smluv.

Od základu daně lze dle § 15 odst. 6 ZDP (opět připomínáme, že je nutno pracovat se zněním zákona účinným do konce roku 2023!) ve…