Nezdanitelné části základu daně fyzických osob

Nezdanitelné části základu daně fyzických osob

Ing. Zuzana Rylová

Významným prvkem ovlivňujícím konečnou daňovou povinnost jsou mimo jiné i nezdanitelné části odečítané od základu daně z příjmů fyzických osob.

 NahoruPrávní úprava

Výčet nezdanitelných částí je uveden v § 15 ZDP, výklad k některým zákonným ustanovením pak lze nalézt v Pokynu č. GFŘ D59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (aktualizace Pokynu č. GFŘ D–22). Cenným zdrojem informací je i soudní judikatura.

 NahoruProcesní souvislosti

Problematiku doložení nároku na uplatnění nezdanitelných částí základu daně u zaměstnanců řeší zákon o daních z příjmů v § 38k (způsob uplatnění) a § 38l (prokazování). Nepřímo v § 38ch ZDP, který popisuje roční zúčtování záloh. U ostatních poplatníků podávajících přiznání se při prokázání nároku postupuje obdobně.

 NahoruNezdanitelné části základu daně

Jedná se o následující položky:

1. poskytnutá bezúplatná plnění (dary),
2. úroky z hypotečních úvěrů a ze stavebního spoření,
3. penzijní připojištění, penzijní pojištění, doplňkové penzijní spoření,
4. soukromé životní pojištění,
5. členské příspěvky zaplacené odborové organizaci,
6. úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.

 Nahoru1. Poskytnutá bezúplatná plnění

Bezúplatné plnění je širší pojem než pojem dar a znamená plnění peněžní i nepeněžní. Termín bezúplatné plnění se používá pro nabytí z titulu darování, dědění, majetkového práva a majetkového prospěchu, nicméně z hlediska odpočtu od základu daně půjde nejčastěji o dar.

Darování je právním úkonem, kdy dárce bezplatně, tedy bez jakéhokoli protiplnění převádí vlastnické právo k věci a obdarovaný tuto věc přijímá. Dar může mít podobu peněz, věcí movitých i nemovitých, práv apod. Provádí se na základě darovací smlouvy (§ 2055 až 2078 NOZ, občanského zákoníku). Písemná forma darovací smlouvy se vyžaduje pouze v případě, že předmětem daru je věc zapsaná do veřejného seznamu (např. nemovitost), nebo v případě, kdy dar není předán zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar.

Základními znaky darovací smlouvy je dobrovolnost a bezplatnost. Dar může mít podobu finanční částky nebo věci, za dar lze považovat i bezplatné poskytnutí služby těm, kdo ji potřebují, např. při živelných pohromách.

Podmínky uplatnění odpočtu od základu daně jsou vymezeny podle:

• příjemce,

• účelu použití,

• limitu výše plnění,

• prokazatelnosti poskytnutí.

Příjemce plnění

Aby bylo možno poskytnutý dar odečíst od základu daně, musí být jeho příjemcem právnická nebo fyzická osoba, která splňuje následující kritéria:

• právnická osoba – obce, kraje, organizační složky státu, právnické osoby se sídlem na území České republiky  nebo se sídlem na území jiného členského státu EU nebo státu tvořícího EHP,

• fyzická osoba – osoba s bydlištěm na území České republiky nebo bydlištěm na území jiného členského státu EU nebo státu tvořícího EHP.  

Účel plnění

Dary poskytnuté právnickým osobám lze uplatnit, pokud byly určeny na zákonem vymezené účely, např. na vědu, vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, na kulturu a školství, na policii či na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, apod.

Účel darů směřujících k fyzickým osobám je vymezen výrazně úžeji, a sice pouze pokud jsou určeny poskytovatelům zdravotních služeb nebo provozovatelům školských zařízení či zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat. Dar přitom musí být určen výhradně na provozování takového zařízení a u poskytovatele zdravotních služeb na provozování zdravotnického zařízení.

Fyzická osoba může být dále příjemcem daru v případě, že je poživatelem invalidního důchodu nebo byla poživatelem invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo je nezletilým dítětem závislým na péči jiné osoby (zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách), a dar je poskytnut:

• na zdravotnické prostředky, avšak nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami,

• na zvláštní pomůcky podle zákona č. 329/2011 Sb., upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením, avšak nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu, nebo

• na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

ZDP výslovně umožňuje uplatnit i dary na financování odstraňování následků živelní pohromy, k níž došlo na území České republiky, na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP.

Výše daru

Podmínkou uplatnění je, aby jejich úhrnná hodnota ve zdaňovacím období přesáhla 2 % ze základu daně anebo alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze za období kalendářního roku odečíst nejvýše 15 % ze základu daně a v letech 2020 až 2023 mimořádně 30 % základu daně. Dary se odečítají od základu daně nesníženého o jiné nezdanitelné části či odčitatelné položky (odpočet od součtu dílčích základů daně podle § 6 až § 10 ZDP).

Odečíst lze dary, které byly do konce příslušného roku skutečně poskytnuty, tj. nestačí např. jen podepsat darovací smlouvu.

U peněžních darů je výše daru zřejmá, a to i v případě, že jsou poskytnuty v jiné měně než v Kč. Pro přepočet se uplatní standardní pravidla podle § 38 ZDP. Složitější je ocenit dary poskytnuté v nepeněžité podobě. Nepeněžní dary se ocení jejich cenou, pokud je známa. Konkrétně to znamená pořizovací cenu daru doloženou dokladem o pořízení, např. účtenkou. Pokud hodnota daru známa není a nedá se doložit, pak je třeba postupovat v souladu se zněním zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, který určuje obvyklou cenu pro danou věc.

Za nepeněžní plnění, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i poskytnuté služby. Pokud již byla hodnota bezúplatně poskytnuté věci či služby zahrnuta do daňových výdajů, je nutno o uplatněné částky zvýšit základ daně.

Je-li fyzická osoba bezpříspěvkovým dárcem krve nebo jejích složek, oceňuje se jeden odběr částkou 3 000 Kč. Jedním odběrem se rozumí odběr krve a jejích složek (např. plazmy, krevních destiček, kostní dřeně a jiných složek) provedený v jednom dni, a to i v případě odběru více složek krve. Dárci krve si mohou odpočet uplatnit pouze v případě, že jim nebyly uhrazeny jiné než prokázané cestovní náhrady spojené s odběrem (§ 32 odst. 2 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách). Tyto výdaje, pokud o ně dárce požádá, mohou být proplaceny do maximální výše 5 % minimální mzdy (v roce 2023 je to 5 % z 17 300 Kč). Lze odečíst také dar oceněný částkou 20 000 Kč, a to ve formě poskytnutí orgánu od žijícího dárce nebo za odběr krvetvorných buněk.

Způsob prokazování

Pro prokázání hodnoty lze použít např. doklad o koupi věci, ocenění srovnatelné věci v bazaru apod. Doporučit lze i použití znaleckého posudku, zejména v případě, kdy je obtížné hodnotu daru určit. Možné je i darování vlastních služeb podnikatele. V tom případě se služba oceňuje její běžnou cenou. Hodnotu daru v případě nepeněžního plnění je vhodné uvést přímo v darovací smlouvě.

Dárce je povinen doložit dar potvrzením o poskytnutí daru, které vystaví příjemce daru. Je to i povinná příloha daňového přiznání. Potvrzení o daru musí obsahovat tyto náležitosti:

• kdo je příjemcem – jeho identifikace,

• hodnotu – nejlépe v Kč,

• předmět – konkrétní popis toho, co bylo darováno – peněžní prostředky, popis věcného daru nebo poskytnuté služby,

• účel poskytnutí – specifikován co nejkonkrétněji tak, aby nebylo pochyb o soulad se ZDP,

• datum poskytnutí.

Způsob uplatnění

Osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ) a zaměstnanci podávající přiznání uplatní odpočet darů přímo ve svém daňovém přiznání. Zaměstnanci, jimž daňové vyrovnání zpracovává zaměstnavatel, předkládají potvrzení o poskytnutí daru své mzdové účtárně jednou ročně, nejpozději do poloviny února, a to za celý předchozí rok. Snížení daňového základu se následně projeví v rámci vyrovnání z ročního zúčtování ve vyšší březnové výplatě.

Dary poskytnuté ze společného jmění manželů

ZDP výslovně uvádí, že pokud poskytnou bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí. To mj. znamená, že si výši daru mohou mezi sebe rozdělit prakticky v libovolném poměru (např. 50 : 50, 90 : 10 apod.).

Dary poskytnuté osobní společností

Dary poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzují jako dary poskytnuté jednotlivými společníky v.o.s. nebo komplementáři k. s. a rozdělují se stejně jako základ daně (§ 15 odst. 2 ZDP).

 Nahoru2. Úroky z úvěrů na financování bytových potřeb

Od základu daně lze odečíst úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření nebo  úroky z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a snížené o státní příspěvek, pokud úvěr bude použit na financování bytových potřeb. Obdobně lze uplatnit i úroky z úvěrů poskytnutých v souvislosti s uvedenými úvěry jako jsou překlenovací úvěr, předhypoteční úvěr, doplňkový úvěr apod., tedy takové úvěry, které prokazatelně souvisí s hypotečním úvěrem a s konkrétní bytovou potřebou. Přitom spotřebitelský úvěr na bydlení poskytnutý bankou, který je zajištěný nemovitou věcí, se posuzuje jako úvěr hypoteční.

Bytová potřeba

Bytovou potřebou se rozumí např. výstavba, změna stavby či koupě bytového domu, rodinného domu nebo bytové jednotky nebo koupě pozemku, bude-li na něm zahájena výstavba do čtyř let od jeho nabytí. Za bytovou potřebu se považuje i splacení členského vkladu právnické osobě za účelem získání užívacího práva, případně vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním bytové potřeby (§ 4b ZDP). Bytová potřeba neznamená, že ji její uživatel musí vždy vlastnit, podstatné je, aby prokázal, že mu slouží k trvalému bydlení – např. nájem, bezplatné užívací právo.

Zákon sice definuje bytovou potřebu, ale pojmosloví obstarání bytové potřeby v zákoně vysvětleno není. Přitom z hlediska právní jistoty je to zásadní, neboť od okamžiku naplnění znaků obstarání je odvozena možnost uplatnění příslušné nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 3 a 4 ZDP. Podle názoru GFŘ pojem obstarání bytové potřeby značí okamžik (datum), kdy rozhodná skutečnost nastala, tzn., že se nejedná o časový interval, v němž je bytová potřeba obstarána (není definován jeho počátek ani konec). Obstaráním bytové potřeby se tedy rozumí naplnění zákonných definičních znaků jednotlivých druhů bytové potřeby uvedených v zákoně o daních z příjmů.

Výstavba

Pro uplatnění odpočtu je nezbytné disponovat stavebním povolením, společným povolením nebo ohlášením stavby a po dokončení výpisem z listu vlastnictví.

Koupě pozemku

Koupě pozemku je bytovou potřebou za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku (do konce roku 2020 to byl okamžik uzavření úvěrové smlouvy).

Koupě domu či jednotky

Obstaráním bytové potřeby se rozumí den zápisu vlastnického práva poplatníka do katastru nemovitostí. Právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu (k datu, ke kterému je poplatník zapsán jako vlastník nebo spoluvlastník v katastru nemovitostí), nikoliv v den, kdy byla uzavřena kupní smlouva, nebo nemovitou věc kupující zaplatil. Samotná žádost o vydání stavebního povolení není aktem, který povoluje danou stavbu, a proto nenaplňuje podmínky obstarání bytové potřeby.

Údržba a změna stavby

Rozhodným okamžikem je datum zahájení rekonstrukce, tedy kdy práce skutečně fyzicky započaly.

Jsou-li splněny následující podmínky pro uplatnění odpočtu, je možné, aby byl odpočet uplatněn i na dvě bytové potřeby současně např. v případě, že splácí úvěr na bytovou jednotku, v níž v současné době bydlí a zároveň splácí úvěr na výstavbu rodinného domu, do něhož se hodlá po dokončení nastěhovat.

Podmínky pro uplatnění

Nárok na odpočet vzniká v případě, že je poplatník účastníkem smlouvy o úvěru (osoba, která jako dlužník přejímá práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru). Účastníkem může být i osoba neuvedená ve smlouvě o úvěru, která převzala závazek z úvěru nebo k závazku z úvěru přistoupila na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku. Ve smluvní praxi jsou dlužníci jako strany v úvěrové smlouvě označováni např. též jako spoludlužníci nebo klienti. Účastník smlouvy o úvěru nemusí být jen jeden, účastníků může být více. Účastníkem smlouvy o úvěru není ručitel.

U výstavby, nákupu pozemku, nákupu stavby a při údržbě stavby je podmínkou vlastnictví po celé zdaňovací období s výjimkou roku pořízení, kdy stačí vlastnictví na konci zdaňovacího období.

Bytová potřeba musí být skutečně užívána k vlastnímu trvalému bydlení, nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů (netýká se nákupu pozemků).

Při splacení vkladu právnické osobě, vypořádání společného jmění manželů, vypořádání spoludědiců a úhradě za převod podílu na právnické osobě je podmínkou, aby poplatník nebo osoby výše uvedené bytovou potřebu skutečně užívali k trvalému bydlení, ať už ve formě nájmu či jiného užívacího práva.

Při koupi pozemku musí být výstavba zahájena nejpozději do čtyř let od jeho nabytí (nikoli od uzavření smlouvy o úvěru, jak tomu bylo před rokem 2021).