Nová smlouva s Dánskem o zamezení dvojímu zdanění

3.22

Nová smlouva s Dánskem o zamezení dvojímu zdanění

Ing. Pavel Kyselák

 NahoruNová smlouva s Dánskem

Mezi Českou republikou a Dánskem jsou velmi úzké všestranné a vzájemné hospodářské vztahy. V návaznosti na tuto skutečnost byla uzavřena nová smlouva o zamezení dvojímu zdanění, která lépe odráží současné ekonomické a politické vztahy obou zemí – členských států Evropské unie. Nová Smlouva mezi Českou republikou a Dánským královstvím o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (dále jen „smlouva s Dánskem“) vstoupila v platnost dnem 17. prosince 2012.

Citovaná smlouva byla publikována ve Sbírce předpisů České republiky – Mezinárodní smlouvy až v částce 8/2013 pod číslem 14/2013 Sb. m. s. Tato smlouva se začala v ČR prakticky provádět od 1. ledna 2013, a to podle prvního odstavce jejího článku 27 – Vstup v platnost.

Ve vzájemných daňových vztazích mezi oběma státy tak nově sjednaná smlouva nahradila původní smlouvu mezi vládou ČSSR a vládou Dánského království o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, která byla publikována ve Sbírce zákonů č. 53/1983 Sb. a doplněná Protokolem č. 249/1993 Sb. (dále jen „původní smlouva“). Dnem 1. 1. 2013 však tato původní smlouva pozbyla platnost a účinnost, jak uvádí druhý odstavec článku 27 – Vstup v platnost nové smlouvy. Předchozí smlouva již neodpovídala novým politickým, hospodářským, ale zejména daňovým podmínkám. Z těchto důvodů se příslušné úřady obou zemí dohodly na její renegociaci. Sjednání nové smlouvy tak zvýší právní jistotu případných investorů z obou států.

Jak uvádí článek 3 – Všeobecné definice výraz „Dánsko“ nezahrnuje Faerské ostrovy a Grónsko. Nicméně článek 26 – Teritoriální rozšíření potvrzuje případnou možnost budoucího teritoriálního rozšíření aplikace nové smlouvy na oblasti jmenovaného Grónska či Faerských ostrovů.

V následujícím textu k nové smlouvě s Dánskem, si uvedeme několik vybraných poznámek včetně rozdílů oproti původní smlouvě.

 NahoruStaveniště a služby

Na rozdíl od původní smlouvy obsahuje nová smlouva v článku 5 – Stálá provozovna výraznější změny, a to zejména ve třetím odstavci, který uvádí problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Tzv. „staveništní“ stálá provozovna s časovým testem delším jak 12 měsíců je ve třetím odstavci nově definována jako staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený. Nová smlouva na rozdíl od původní toto ustanovení rozšiřuje o problematiku „dozoru s tím spojeného“.

K výrazu „instalační projekt“ nutno doplnit, že Česká republika oproti komentáři OECD přijala užší výklad tohoto termínu a omezuje jej tak na instalaci a montáž, která souvisí pouze se stavebním projektem, stavebnictvím.

V případě instalačního projektu, který nesouvisí se stavebnictvím (např. samotná montáž stroje či zařízení), podle přístupu České republiky zdaňování příjmů plynoucích z těchto činností poté automaticky podléhá pravidlům, které se uplatňují při zdaňování příjmů pobíraných z poskytování jiných služeb, než služeb stavebně-montážního charakteru. Pokud by tedy takovou činnost prováděla na území ČR například dánská společnost, daňový přístup by odpovídal zdaňování služeb na území ČR (šestiměsíční časový test).

 NahoruOstatní služby

Pod písmenem b) třetího odstavce článku 5 – Stálá provozovna nové smlouvy s Dánskem uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, dle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. V nové smlouvě je uplatněný šestiměsíční časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období u tzv. „službových“ stálých provozoven. Původní smlouva tento typ stálé provozovny výslovně neobsahovala.

Čtvrtý odstavec článku 5 – Stálá provozovna uvádí koncept stálé provozovny v návaznosti na technické zařízení nebo vrtnou soupravu nebo loď používané k průzkumu přírodních zdrojů s tím, že vytváří stálou provozovnu, pokud činnosti trvají déle než dvanáct měsíců.

 NahoruPřevod cen

Článek 9 – Sdružené podniky obsahuje dva odstavce. Tento článek také navazuje zejména na ustanovení pátého odstavce článku 11 – Úroky a šestého odstavce článku 12 – Licenční poplatky.

Obdobně jako smlouva se Slovenskem je článek 9 – Sdružené podniky smlouvy s Dánskem rozšířen. Druhý odstavec, dle kterého může druhá smluvní strana za určitých okolností následně po provedené „cenové“ úpravě v první smluvní straně, upravit přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v první smluvní straně. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění.

 NahoruPříjmy z dividend

Oproti původní smlouvě nová smlouva uvádí v článku 10 – Dividendy dvě varianty zdanění u příjmů z dividend, které dosahuje rezident jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě, jehož je společnost, která vyplácí dividendy, rezidentem:

1. Jestliže skutečným vlastníkem dividend je v daném případě rezidentní společnost prvního státu, která přímo drží alespoň 10 % kapitálu společnosti druhého smluvního státu, která vyplácí dividendy, právo na zdanění je pouze ve státě příjemce dividend (smlouva zde uvádí ve státě zdroje 0 %).

2. Ve všech ostatních případech má stát zdroje dle druhého odstavce písm. c) citovaného článku právo na zdanění do výše 15 % hrubé částky dividend (tento případ se bude vztahovat zejména na fyzické osoby).

Nezdanění dividend ve státě zdroje bude přicházet také v úvahu, kdy skutečným vlastníkem je penzijní fond nebo jiná podobná instituce, poskytující penzijní plán, na kterém se mohou účastnit fyzické osoby za účelem zajištění důchodových dávek, pokud takový penzijní fond nebo jiná podobná instituce poskytuje plán v tomto druhém státě uznávaný pro daňové účely v souladu s druhým odstavcem článku 17 – Penze, platby sociálního zabezpečení a podobné platy.

 NahoruOsvobození

Zákon o daních z příjmů v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) uvádí možnost osvobození od daně také u dividend a jiných podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3 a odst. 4 ZDP. Na třetí odstavec § 19 navazuje Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. a) ZDP, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 3/2007 pod č. j. 15/112 988/2006-15, a dále Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. b) a c) ZDP ohledně časového testu u přeměn, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 6/2010 pod č. j. 15/109 842/2010.

 NahoruPříjmy z úroků

Stejně jako v původní smlouvě se příjmy z úroků dle článku 11 – Úroky zdaňují jen ve smluvním státě příjemce, pokud skutečný vlastník úroků nevykonává ve druhém smluvním státě, ve kterém mají úroky zdroj, svoji činnosti prostřednictvím stálé provozovny.

Novelizovaným ustanovením § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 tuzemského zákona o daních z příjmů však u příjemců ze státu EU (což je i případ Dánska) už není možné provést tzv. „rekvalifikaci“ navýšených úroků na dividendy.

 NahoruLicenční poplatky

V prvním odstavci článku 12 – Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to znamená, že dosáhne-li česká firma příjem z tzv. průmyslové licence v Dánsku, kde bylo sraženo 10 % daně, uvede ve svém daňovém přiznání v ČR v rámci obecného základu daně hrubý příjem, který dosáhla v Dánsku s tím, že daň zaplacenou v Dánsku si uplatní metodou prostého zápočtu.

Dle druhého odstavce článku 12 – Licenční poplatky zvyšuje nová smlouva maximální zdanění do výše 10 % z hrubé částky ve státě zdroje u licenčních poplatků, definovaných pod písmenem a) třetího odstavce, tedy tzv. průmyslových licenčních poplatků včetně počítačového software. (Původní smlouva obsahovala maximální hraniční sazbu u tzv. průmyslových licenčních poplatků ve výši 5 %.) Tzv. kulturní licenční poplatky, definované ve třetím odstavci pod písmenem b), jsou ve státě zdroje osvobozeny od zdanění.

Protokol, který je nedílnou součástí smlouvy, ve druhém bodě obsahuje doložku nejvyšších výhod v kontextu se zdaňováním tzv. průmyslových licenčních poplatků pro případ, kdyby Česká republika dojednala s některým jiným členským státem Evropské unie nižší sazbu daně pro stát zdroje příjmu, než je 10 %. (Obdobné ujednání obsahuje…