2017.2300.1
Novela zákona o DPH 2017 – Místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti
Ing. Dana Langerová
Stanovení místa plnění je jedním ze základních kritérií při vyhodnocování skutečnosti, zda je konkrétní plnění předmětem daně v tuzemsku. Tedy zda se jej týkají pravidla pro zdanění či osvobození od daně daná zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH").
Stanovení místa plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci upravuje ustanovení § 10 zákona o DPH, a to ve třech odstavcích. Ustanovení § 10 odst. 1 zákona o DPH se s účinností od 1. 7. 2017 nijak nezměnilo. Nadále stanoví, že místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitá věc nachází. Do ustanovení § 10 odst. 3 zákona o DPH se s účinností od 1. 7. 2017 pouze přesunulo pravidlo, které stanoví, že místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby je místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.
Novinkou je doplnění nového odstavce 2 do § 10 zákona o DPH. S účinností od 1. 7. 2017 tak dle ustanovení § 10 odst. 2 zákona o DPH službou vztahující se k nemovité věci se pro účely stanovení místa plnění rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty.
Tímto přímo použitelným předpisem Evropské unie je dle odkazu pod čarou prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, v platném znění. Články 31a a 31b tohoto prováděcího nařízení, které řeší právě poskytnutí služby související s nemovitostí, jsou s účinností od 1. ledna 2017 závazné a přímo použitelné ve všech členských státech EU.
Jakým způsobem tedy ve vazbě na článek 31a a 31b prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 stanovit, zda se v případě poskytnutí služby jedná či nejedná o službu vztahující se k nemovité věci, přiblíží následující text.
Článek 31a prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011
- Služby mající dostatečně přímou souvislost s nemovitostí
Dle odstavce 1 článku 31a prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 mají služby dostatečnou přímou souvislost s nemovitostí v případě, že vyplývají z nemovitosti a že daná nemovitost tvoří konstitutivní prvek služby a je pro poskytnutou službu hlavní a zásadní, a dále v případě, že jsou poskytovány na nemovitosti, nebo na ni jsou zaměřeny a jejich cílem je právní nebo fyzická změna uvedené nemovitosti.
Odstavec 2 článku 31a prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 pak již konkrétně vymezuje případy, kdy se zejména o služby mající dostatečně přímou souvislost s nemovitostí jedná. Jsou vymezeny pod písmeny a) až q).
K jednotlivým ustanovením článku 31a prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 pak Generální ředitelství Evropské komise pro daně a celní unii vypracovalo již v roce 2015 vysvětlivky, kdy uvedlo, že nejsou právně závazné, ale lze je pokládat za jakési vodítko k objasnění praktického uplatnění.
- Vypracování plánů budovy nebo částí budovy určených pro určitou parcelu bez ohledu na to, zda budova je nebo není postavena
Má-li se v případě vypracování plánů (projektů) budovy či její části jednat o službu vztahující se k nemovitosti, musí mít již v době poskytnutí této služby vazbu na konkrétní parcelu. Takže se musí jednat o zcela konkrétní projekt pro konkrétní parcelu. Není přitom podstatné, zda k realizaci daného projektu nakonec dojde.
- Poskytování služeb stavebního dozoru nebo bezpečnostních služeb
Stavební dozor je přímo navázán na činnost provádění stavebních prací, ať již se jedná o novou výstavbu, rekonstrukci či práce demoliční. Cílem je zajistit, aby byly dané práce provedeny v souladu s projektem a technickými, právními aj. předpisy.
Bezpečnostní služby pak mohou být poskytovány jak během přípravné fáze, tak v průběhu provádění stavebních prací, ale i po skončení stavebních prací za účelem zajištění bezpečnosti budov či jiných nemovitostí.
Jak služby stavebního dozoru, tak bezpečnostní služby mohou být poskytovány formou fyzické přítomnosti lidských zdrojů jak na místě samém, tak na dálku, např. pomoci technických prostředků (bezpečnostní systémy). V každém případě však základní podmínkou je, že nemovitost je zásadním prvkem poskytované služby.
- Stavba budovy na pozemku, jakož i stavební a demoliční práce prováděné na budově nebo na jejích částech
Samotná výstavba nové budovy, nebo úprava, přestavba, rozšíření či rekonstrukce stávajících budov, jsou samozřejmě tím základním typem služeb, které mají dostatečně přímou souvislost s nemovitostí. A stejně tak se jedná i o práce demoliční.
- Stavba trvalých staveb na pozemku, jakož i stavební a demoliční práce prováděné na trvalých konstrukcích, jako jsou potrubní systémy pro plyn, vodu, odpadní vodu a podobně
Rovněž v případě trvalých konstrukcí typů potrubních systémů se jak jejich výstavba, tak jakékoli stavební či demoliční práce na těchto konstrukcích prováděné považují za služby mající dostatečně přímý vztah k nemovitosti, ať již se jedná o konstrukce spojené s pozemkem nad úrovní moře, nebo pod ní, tedy např. pokládka kabelu na dně moře.
- Práce na pozemku, včetně zemědělských služeb, jako je orba, setí, zavlažování a hnojení
V daném případě se jedná jednak o práce přímo související s pozemkem, prováděné ať již za účelem přípravy pozemku před zahájením výstavby, tak např. za účelem jeho úpravy po provedené výstavbě.
V případě zemědělských služeb se musí jednat o služby mající přímou vazbu na nemovitost, tedy o práce na pozemku. Jsou definovány jako služby poskytované za účelem přípravy pozemku k pěstování rostlin nebo obdělávání půdy (orba, osev, sklizeň, kácení stromů apod.). Chov dobytka je pak zemědělskou činností, která se za službu související s nemovitostí nepokládá.
- Průzkum a posouzení rizika a celistvosti nemovitosti
Dané služby zahrnují odborné posouzení fyzického stavu či celistvosti konkrétní nemovitosti, jejích konstrukčních prvků a zařízení, seizmické průzkumy, posouzení vhodnosti parcely pro výstavbu apod.
- Oceňování nemovitosti, včetně případu, že je této služby potřeba pro účely pojištění, ke stanovení hodnoty nemovitosti jako zajištění úvěru nebo pro posouzení rizika a škod v rámci sporů
Jedná se o jakékoli oceňovací služby, ať již je důvod či účel jejich provedení jakýkoli. Ať jsou to důvody soukromé, obchodní, právní či administrativní a účel využití služby oceňování je jakýkoli, nejen tedy pro příkladně určené účely pojištění, poskytnutí úvěru nebo posouzení rizika a škod. Musí se však jednat o služby oceňování nemovitostí.
- Pacht nebo nájem nemovitosti jiný než spadající pod odst. 3 písm. c), včetně skladování zboží, u kterého je určitá část dané nemovitosti určena pro výlučné používání příjemcem
Podle ustálené judikatury se nájmem nebo pachtem nemovitosti rozumí poskytnutí práva užívat nemovitost s vyloučením stejných práv pro třetí osoby. Vyloučeno je plnění charakteru reklamní služby, i když zahrnuje použití nemovitosti.
V případě poskytnutí služby skladování zboží se jedná o službu mající dostatečně přímou souvislost s nemovitostí tehdy, pokud je nemovitost nebo její určitý prostor určen výlučně pro potřeby skladování zboží konkrétního příjemce plnění, tj. pro užívání samotným příjemcem služby.
- Poskytování ubytování v hotelech nebo místech s podobnou funkcí, jako jsou prázdninové tábory nebo místa upravená k využívání jako tábořiště, včetně práva pobývat na určitém místě vyplývajícího z převodu práv dočasného užívání a podobně
Typ nebo místo ubytování nejsou v daném případě podstatné. Podstatné je, že je poskytována služba za účelem ubytování.
Právem pobývat na určitém místě vyplývajícím z převodu práv dočasného užívání je míněna služba, kdy je příjemci umožněno uplatnit právo pobývat na určitém místě (např. v konkrétním letovisku, hotelu apod.) výměnou za jeho práva dočasného užívání.
- Udělení nebo převod jiných práv, než která spadají pod písmena h) a i), k užívání celé nemovitosti nebo její části, včetně povolení k užívání části nemovitosti, jako je poskytování rybolovných a lovných práv nebo přístupu do salónků na letištích nebo využívání infrastruktury, za které se vybírá mýto, například mostu nebo tunelu
Toto ustanovení má doplnit rozsah služeb pachtu a nájmu nemovitosti a poskytování ubytování o další služby poskytování nebo převodu práv k užívání nemovitostí s cílem zajistit u tohoto typu služeb jednotný daňový režim. Každopádně se opět musí jednat o služby mající dostatečnou souvislost s danou nemovitostí.
- Údržba, renovace a opravy budovy nebo její části, včetně práce, jako je čištění, obkládání, tapetování a pokládání dřevěných podlah
Jedná se o širokou škálu služeb, které ovšem musí mít vazbu na budovy či jejich části, tedy je zde omezení pouze na tento určitý typ nemovitosti. Pak se ale mohou týkat jak exteriéru, tak interiéru budovy.
- Údržba, renovace a opravy trvalých konstrukcí, například potrubních systémů pro plyn, vodu, odpadní vody a podobně
Jelikož se v případě trvalých konstrukcí typů potrubních systémů jejich výstavba a stavební či demoliční práce považují za služby mající dostatečně přímý vztah k nemovitosti, pak rovněž jejich údržba, opravy a renovace jsou považovány za služby vztahující se k nemovitosti.
- Instalace nebo montáž strojů nebo zařízení, které se po instalaci nebo montáži považuje za nemovitost
Ustanovení má vazbu na článek 13b písm. c) a d) prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011, dle kterého se za nemovitost považuje každý prvek, který byl nainstalován a tvoří nedílnou součást budovy nebo stavby, bez…
