2019.1800.1
Novela zákona o DPH 2019: Uplatňování DPH u poukazů – doplnění
Ing. Dana Langerová
Nastavení pravidel pro uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") u poukazů přinesla novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH"), která vyšla ve Sbírce zákonů pod č. 80/2019 Sb., s účinností ode dne 27. 3. 2019. Pravidla pro zacházení s poukazy však již byla nastavena od 1. 1.2019 Směrnicí Rady (EU) 2016/1065 ze dne 27. 6. 2016, kterou se měnila směrnice 2006/112/ES, pokud jde o zacházení s poukazy, a to c cílem zajistit soulad při uplatňování DPH u poukazů v jednotlivých členských státech.
V časopise DPH aktuálně v č. 12/2019 byly zveřejněny nejpodstatnější informace, a to v článku Uplatňování DPH u poukazů. Pokud je však novelizováno některé z ustanovení zákona o DPH, často až praxe přinese další otázky týkající se jeho přesné aplikace. Jde-li o ustanovení zcela nové, jako je ustanovení týkající se poukazů, tím více takových otázek vzniká a do budoucna ještě vznikne.
Nicméně alespoň ve dvou oblastech, které v původním článku Uplatňování DPH u poukazů rozebrány nebyly, došlo k jejich podrobnějšímu objasnění, a to v Informaci GFŘ k uplatňování DPH u poukazů vydané Generálním finančním ředitelstvím dne 11. 7. 2019. Jedná se o postup v případě, kdy jsou jednoúčelové poukazy poskytovány bez úplaty, a dále nastavení odvodu DPH u stravenek, které jsou víceúčelovým poukazem.
Abychom se těmto dvěma oblastem mohli dále věnovat a měli na co navázat, pro připomenutí nejprve ve zkratce zopakujeme pár základních informací k vymezení poukazů a typům poukazů.
Poukazem se dle ustanovení § 15 ZDPH rozumí listina (v papírové či elektronické verzi):
a) se kterou je spojena povinnost ji přijmout jako úplatu nebo část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby a
b) na níž nebo v jejíž související dokumentaci jsou uvedeny tyto údaje:
1. zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, nebo
2. osoba, která má uskutečnit dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby.
Podstatné je, že je s touto listinou spojena povinnost ji přijmout jako úplatu (nebo část úplaty) za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Nejedná se tudíž o různé typy slevových kupónů, které opravňují jejich držitele k poskytnutí slevy, případně např. při nákupu zboží k obdržení jednoho kusu zboží navíc zdarma.
Na předmětném poukazu, případně v související dokumentaci, musí být uvedeno zboží, které má být dodáno (případně služba, která má být poskytnuta), nebo osoba, která má uskutečnit dodání tohoto zboží (případně poskytnutí této služby). Postačí tak uvedení jednoho z těchto údajů, ale samozřejmě mohou být uvedeny oba dva údaje. Uvedením údajů v související dokumentaci může být např. jejich uvedení na internetových stránkách osoby, která poukaz vydává.
Poukazy jsou rozděleny na poukazy jednoúčelové (§ 15 odst. 2 ZDPH) a poukazy víceúčelové (§ 15 odst. 3 ZDPH).
Jednoúčelovým poukazem je poukaz, u kterého jsou v okamžiku jeho vydání o dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje, známy alespoň sazba daně v případě plnění zdanitelného nebo skutečnost, že se jedná o plnění od daně osvobozené, a místo plnění. Sazba daně (případně aplikace osvobození od daně) a místo plnění jsou tudíž údaje, které musí být známy současně, a to již v době vydání poukazu, aby se jednalo o jednoúčelový poukaz.
Převod jednoúčelového poukazu je považován za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, uskutečněné osobou povinnou k dani, jejímž jménem je převod proveden (§ 15a odst. 1 ZDPH). Ačkoli tedy k dodání zboží nebo poskytnutí služby v okamžiku převodu poukazu nedochází, je tento akt za dodání zboží či poskytnutí služby považován.
Povinnost přiznat daň vzniká dle obecného ustanovení § 20a ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty na toto zdanitelné plnění, předchází-li uskutečnění plnění a je-li plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě (je známo plnění, sazba daně v případě zdanitelného plnění a místo plnění). Jedná-li se o převod jednoúčelového poukazu, je tak plnění dostatečně určitě známo vždy. Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem převodu jednoúčelového poukazu [§ 21 odst. 4 písm. j) ZDPH]. Znamená to tedy, že ke dni převodu jednoúčelového poukazu za úplatu dochází dle citovaných ustanovení zákona o DPH k povinnosti přiznat daň. Daň na výstupu tak bude přiznána shodně jako v případě, že by bylo dodáno přímo předmětné zboží nebo poskytnuta předmětná služba.
V ustanovení § 15a odst. 2 ZDPH jsou pravidla postupu při skutečném předání zboží nebo poskytnutí služby rozdělena dle skutečnosti, zda je uskuteční osoba, která poukaz vlastním jménem vydala, nebo osoba, která poukaz vlastním jménem nevydala. Následné skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě jednoúčelového poukazu uskutečněné osobou povinnou k dani, která poukaz vlastním jménem vydala a přijme jej jako úplatu, se za dodání zboží nebo poskytnutí služby nepovažuje. K dodání zboží či poskytnutí služby a k přiznání daně na výstupu došlo již při převodu jednoúčelového poukazu a při převzetí zboží či služby zákazníkem pak již z daňového hlediska k žádnému plnění nedochází.
Plátce převede 15. 10. 2019 zákazníkovi poukaz na odběr kávovaru v jeho provozovně. V okamžiku prodeje poukazu, který je poukazem jednoúčelovým, dochází k fikci dodání zboží – kávovaru zákazníkovi – a k uskutečnění zdanitelného plnění. Plátci vzniká povinnost k okamžiku dodání poukazu, tedy ke dni 15. 10. 2019, přiznat daň z uskutečněného zdanitelného plnění s uplatněním základní sazby daně.
V okamžiku, kdy dojde ke skutečnému čerpání plnění zákazníkem (odběr kávovaru dne 8. 11. 2019 po předložení poukazu) u osoby, která poukaz vlastním jménem vydala, již k uskutečnění zdanitelného plnění (dodání zboží) a odvodu DPH nedochází.
Speciálně je pak nastaven postup pro případ, kdy poukaz vlastním jménem vydala jiná osoba než ta, která po předložení tohoto poukazu skutečně dodá zboží nebo poskytne službu. Skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě jednoúčelového poukazu uskutečněné osobou povinnou k dani, která tento poukaz vlastním jménem nevydala a přijme jej jako úplatu, se považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, touto osobou osobě, která poukaz vlastním jménem vydala. To znamená, že není-li skutečným dodavatelem zboží nebo poskytovatelem služby osoba povinná k dani, která jednoúčelový poukaz vlastním jménem vydala, má se za to, že tento skutečný dodavatel nebo poskytovatel dodal zboží nebo poskytl službu, na něž se poukaz vztahuje, dané osobě povinné k dani (vydavateli poukazu). V tomto případě je daň plátcem přiznávána jak při převodu jednoúčelového poukazu, tak druhým plátcem při skutečném předání zboží či poskytnutí služby zákazníkovi, zde však jde o fikci dodání zboží či služby osobě povinné k dani, která poukaz vydala.
Plátce A převede 15. 10. 2019 zákazníkovi poukaz na odběr kávovaru v provozovně plátce B.
V okamžiku prodeje poukazu, který je poukazem jednoúčelovým, dochází k fikci dodání zboží – kávovaru zákazníkovi – a k uskutečnění zdanitelného plnění. Plátci A vzniká povinnost k okamžiku dodání poukazu, tedy ke dni 15. 10. 2019, přiznat daň z uskutečněného zdanitelného plnění s uplatněním základní sazby daně.
V okamžiku, kdy dojde ke skutečnému dodání kávovaru zákazníkovi po předložení poukazu dne 8. 11. 2019 osobou, která poukaz vlastním jménem nevydala (plátcem B), dochází k fikci dodání zboží plátcem B plátci A. Plátci B vzniká povinnost k okamžiku dodání kávovaru zákazníkovi přiznat daň z uskutečněného zdanitelného plnění s uplatněním základní sazby daně vůči plátci A, kterému na toto plnění vystaví daňový doklad.
NahoruPostup za situace, kdy je jednoúčelový poukaz poskytnut bez úplaty
Situace, kdy jsou jednoúčelové poukazy převáděny bez úplaty, jsou v praxi poměrně časté. Jedná se např. o případy benefitů pro zaměstnance firem či bonusů pro vybrané obchodní partnery. Jelikož v daném případě řešíme poukazy jednoúčelové, jedná se o poukazy na dodání konkrétního zboží či poskytnutí konkrétní služby (je známa sazba daně a místo plnění).
S ohledem na skutečnost, že poukazy nejsou dodány za úplatu, a není tak naplněna podmínka plnění "za úplatu" daná ustanovením § 2 ZDPH, není poskytnutí takového poukazu předmětem daně. Výše uvedený postup dle ustanovení § 15a ZDPH se tak při převodu poukazu nepoužije.
Obecně jsou však v zákoně o DPH bezúplatná plnění jak při dodání zboží, tak při poskytnutí služby řešena ve vazbě na uplatnění nároku na odpočet daně u tohoto plnění nebo jeho části. Dle ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH se za dodání zboží za úplatu považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. V ustanovení § 13 odst. 5 ZDPH je dále uvedeno, že se tím rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. U bezúplatného poskytování služeb jsou obdobně postupy nastaveny v ustanovení § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH a § 14 odst. 4 ZDPH. Za daných podmínek se tak bezúplatné plnění považuje za plnění "za úplatu", a pokud se jedná o plnění zdanitelné, vzniká…
