Oblečení ve výdajích podnikatelů vedoucích daňovou evidenci
Ing. Daniela Lampová
V tomto textu se budeme zabývat otázkou daňové uznatelnosti výdajů spojených s pořízením a údržbou pracovního oblečení, a to jak u zaměstnanců, tak i u podnikatelů (osob samostatně výdělečně činných). Z hlediska účtování se zaměříme na podnikatele vedoucí daňovou evidenci. V závěru uvedeme i příklady příslušných zápisů v této daňové evidenci.
Nahoru 1. Oblečení poskytované zaměstnancům
Při řešení dané problematiky je třeba vyjít zejména z následujících právních norem:
-
v případě daňové uznatelnosti u zaměstnavatele z § 24 odst. 2 písm. j), p) a x) ZDP ve spojení s § 104 ZP a níže uvedenými ustanoveními § 6 ZDP,
-
v případě zdaňování u zaměstnanců také z § 6 odst. 7 písm. b) ZDP (kdy není pracovní oblečení a pracovní obuv předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti zaměstnanců) a § 6 odst. 8 ZDP,
-
z pokynů GFŘ se pracovním oblečením zabývá pokyn č. D-22 v části k § 6 odst. 7 písm. b).
Zákoník práce stanovuje v § 104 ZP povinnost zaměstnavatele poskytnout pracovní oděv a obuv zaměstnancům pracujícím v prostředí, v němž oděv nebo obuv podléhá při práci mimořádnému opotřebení nebo znečištění. Rozsah a bližší podmínky uplatňování § 104 ZP nalezneme v nařízeních vlády č. 495/2001 Sb. a č. 21/2003 Sb. Z ustanovení zákona o daních z příjmů pak vyplývá, že hodnota tohoto oblečení je daňově uznatelným výdajem. V některých případech však lze jako daňově uznatelný výdaj uplatnit i hodnotu oblečení nad rámec zákoníku práce.
Pokyn GFŘ D-22 vysvětluje pojem pracovní oblečení (jednotné pracovní oblečení) a podmínky pro daňovou uznatelnost výdajů na jeho pořízení a údržbu.
Podle tohoto pokynu je za pracovní oblečení považováno tzv. jednotné pracovní oblečení (stejnokroje) poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům (např. zaměstnancům prodejních organizací, zaměstnancům poskytovatelů pohostinských služeb, ubytovacích zařízení), pokud plní zejména reklamní, propagační a organizační účely.
Zaměstnavatel musí (podle pokynu GFŘ D-22) také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele (např. obchodním jménem, ochrannou známkou, firemními barvami apod.). Součásti jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným nebo trvalým označením, by měl zaměstnavatel zaměstnancům poskytovat v přiměřené hodnotě a množství.
Předpokladem daňové uznatelnosti je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě nebo také v pracovní či jiné smlouvě [§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5] stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí.
Firma, výrobce a distributor ochranných prostředků pro sportovce (chráničů kloubů, bandáží apod.), má pro zaměstnance, kteří jsou v kontaktu se zákazníky a obchodními partnery, upraveno používání pracovního oblečení vnitřní směrnicí takto:
-
Pracovní oblečení zaměstnanců ve firemní prodejně: kalhoty nebo kratší sukně, polokošile, vesta nebo lehká bunda, vše ve firemních barvách se zažehleným logem firmy (rozměry viz příloha). Výměna za nové po 6 měsících nebo podle stupně opotřebení. Spodní prádlo, ponožky nebo punčochy bez firemního označení, výměna za nové podle opotřebení, minimálně 1 za měsíc.
-
Pracovní oblečení obchodních zástupců: pánský oblek nebo dámský kostým (1 x tmavý a 1 x světlý odstín), interval obměny podle opotřebení a aktuálních módních trendů, našité logo (rozměry viz příloha). Spodní prádlo, ponožky nebo punčochy bez firemního označení, výměna za nové podle opotřebení, minimálně 1 za měsíc.
Oblečení a obuv jako osobní ochranný pracovní prostředek
Pokud je oblečení (oděv, obuv) zaměstnancům poskytováno jako osobní ochranný pracovní prostředek (OOPP) podle zákoníku práce, nebudou o daňové uznatelnosti výdajů na jeho pořízení a údržbu spory, pokud:
-
jde o práci v prostředí, v němž oděv nebo obuv podléhá při práci mimořádnému opotřebení nebo znečištění nebo plní ochrannou funkci,
-
ve vnitřní směrnici nebo v kolektivní smlouvě, v pracovní nebo jiné smlouvě je stanoven rozsah poskytovaného oblečení, případně pravidla jeho používání,
-
je doložen nákup oblečení (fakturou nebo jiným dokladem), případně je doloženo jeho pořízení ve vlastní režii,
-
je doloženo předání oblečení zaměstnanci,
-
výdaje jsou správně zaevidovány v daňové evidenci.
Protože povinnost poskytnout toto oblečení vyplývá ze zvláštního předpisu (§ 104 odst. 2 ZP), jde o výdaj daňově uznatelný podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.
Autoopravna poskytuje svým zaměstnancům – automechanikům pracovní oděvy a obuv. Podle vnitřní směrnice se jedná o pracovní oblek (kalhoty, halena), čepici a pracovní rukavice a také pevné boty odolné proti nárazům a ropným látkám. Oblečení a obuv nakupuje od dodavatelů na základě faktury skladník, který vede také evidenci o jejich poskytnutí zaměstnancům a vše vydává pouze proti podpisu. Znečištěné oblečení mu zaměstnanci vracejí a skladník zajišťuje jeho případné vyčištění v blízké prádelně.
O daňové uznatelnosti výdajů na pořízení a údržbu oblečení a bot nebude sporu. U zaměstnavatele je hodnota pracovního oděvu a obuvi daňově uznatelným výdajem podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, protože povinnost poskytnout toto oblečení vyplývá ze zákoníku práce.
U zaměstnanců jde o nepeněžní příjem, který není předmětem daně z příjmů za závislé činnosti. Hodnota pracovních oděvů a obuvi, poskytnutých podle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP a § 104 odst. 2 ZP, nevstupuje ani do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Karta OOPP může vypadat následujícím způsobem:
V zámečnické dílně neexistuje žádný vnitřní předpis o používání pracovních oděvů, o jejich případném nákupu rozhoduje vedoucí podle finanční situace. Při nákupu je úhrada nákupní faktury zaevidována ihned do daňových výdajů, oděvy jsou vydávány pracovníkům podle potřeby bez existující evidence.
Příslušné výdaje nebudou pravděpodobně uznány jako daňově uznatelné, ne proto, že by to vyplývalo z jejich podstaty, nýbrž proto, že zámečnická dílna neprokáže jejich vynaložení v souladu se zákoníkem práce. V dílně totiž neexistuje vnitřní předpis definující podobu a jednotlivé součásti pracovních oděvů, pravidla pro jejich používání a není vedena ani evidence o přidělování pracovních oděvů jednotlivým zaměstnancům.
Osobní ochranné pracovní prostředky
Jako osobní ochranné pracovní prostředky (OOPP) označuje zákoník práce ochranné prostředky, které musejí chránit zaměstnance před riziky, nesmějí ohrožovat jejich zdraví, nesmějí bránit při výkonu práce a musejí splňovat požadavky stanovené nařízením vlády č. 21/2003 Sb., kterým se stanoví technické požadavky na osobní ochranné prostředky.
Rozsah vybavení zaměstnanců ochrannými prostředky musí odpovídat povaze vykonávané práce a pracovním podmínkám. Podmínky pro používání OOPP určí zaměstnavatel např. ve vnitřním předpise firmy, musí přitom vycházet z povahy rizik a charakteru pracoviště a z parametrů konkrétního OOPP.
Zaměstnavatel poskytuje OOPP k užívání zaměstnancům bezplatně. Každý OOPP je určen pro osobní užívání jednotlivého zaměstnance, použití jednoho OOPP pro více zaměstnanců je možné pouze tam, kde je vyloučeno ohrožení přenosnými chorobami.
OOPP jsou majetkem zaměstnavatele, který je vydává (zapůjčuje) zaměstnancům do trvalého užívání nebo jen na dobu stanovenou pro výkon konkrétní práce. Při přebírání OOPP musí být zaměstnanec upozorněn, že ochranné prostředky nesmí odnášet domů a používat je pro svou osobní potřebu. Pro jejich ukládání musí být ve firmě určen prostor, např. šatna se skříňkami. Nové pracovní oděvy a obuv jsou poskytovány až po skončení jejich užitné doby. Opotřebované a neopravitelné oděvy a obuv zaměstnanec vrací zaměstnavateli.
Povinností zaměstnavatele je udržovat osobní ochranné pracovní prostředky v použivatelném stavu a kontrolovat jejich používání. Zaměstnanec musí mít k dispozici čistý a funkčně nezávadný pracovní oděv a obuv. Praní a čištění pracovních oděvů může zaměstnavatel zajistit prostřednictvím služeb některé z prádelen a čistíren nebo pro údržbu vytvoří podmínky přímo ve firmě. Jsou-li systém a intervaly pro udržování OOPP (čištění, praní, opravy) uvedeny např. ve vnitřním předpise, vždy pak půjde o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP.
Zaměstnavatel je také povinen poskytovat zaměstnancům mycí, čisticí a dezinfekční prostředky na základě rozsahu znečištění oděvu a obuvi. Pro běžnou denní údržbu OOPP by měl mít zaměstnanec k dispozici např. kartáč, krém, mýdlo, ručník, houbu apod. v množství, které určí zaměstnavatel. I tyto výdaje jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP a u zaměstnance nepodléhají dani z příjmů ani odvodům na sociální a zdravotní pojištění.
Poskytování osobních ochranných pracovních prostředků nesmí zaměstnavatel nahrazovat finančním plněním poskytnutým zaměstnanci, zakazuje to § 104 odst. 5 ZP. Finanční plnění (výdaj) by bylo porušením zákoníku práce a jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP by nebylo uznáno. V případě OOPP by neuspěl ani argument, že jde o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. x) ZDP (tj. o paušální částku hrazenou zaměstnavatelem zaměstnanci podle § 6 odst. 8 ZDP). U zaměstnance by se částka finančního plnění připočítala ke zdanitelnému příjmu (mzdě) a rovněž by zvýšila vyměřovací základ pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění.
Na tomto místě můžeme tedy maximálně doporučit zaměstnavatelům, aby svým zaměstnancům zásadně neposkytovali peněžní příspěvky určené na pořízení pracovního oblečení.
Truhlářská dílna ve vnitřním předpise stanovila, že ročně proplatí proti dokladu svým zaměstnancům výdaje na pracovní oblečení až do výše 2 000 Kč.
Výdaj u zaměstnavatele nebude pravděpodobně uznán jako daňový a u zaměstnance bude vyplacená částka předmětem daně ze závislé činnosti. Zaměstnavatel zároveň porušuje své povinnosti vyplývající ze zákoníku práce.
Na příspěvek na údržbu pracovního oblečení a obuvi se ale zákaz finančního plnění nevztahuje. Paušální částka (příspěvek) hrazená zaměstnavatelem zaměstnanci na údržbu pracovního oděvu a obuvi (praní, mytí, čištění, dezinfekci apod.) je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. x) ZDP.
Výše paušální částky musí být:
-
stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů; změní-li se podmínky, za kterých byl paušální příspěvek stanoven, je zaměstnavatel povinen výši paušálu nově upravit,
-
uvedena v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě.
U zaměstnance není příspěvek předmětem daně z příjmů (mzdy) a nepodléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění.
Práce a činnosti, které vyžadují poskytování a údržbu pracovního oděvu nebo obuvi, jsou například:
-
práce na stavbách, zemní práce, lešenářské práce, práce na střechách,
-
práce v lese nebo v lomu,
-
lisování kovů, obrábění, broušení nebo rozbrušování, sváření,
-
práce klempířů, kominíků, instalatérů apod.
Příklad vnitřního předpisu
Vnitřní předpis firmy Autoopravna & Pneuservis upravuje poskytování pracovních oděvů a pracovní obuvi, včetně jejich údržby, následovně:
Pracovní oděv zaměstnance v dílnách: montérkový komplet (kalhoty, halena, čepice), košile, tričko s krátkým rukávem, pracovní ponožky. Počet kusů: 2 na 1 kalendářní rok. V případě neopravitelného zničení některé ze složek pracovního oděvu má zaměstnanec nárok na novou.
Pracovní obuv zaměstnance v dílnách: pevná obuv s neklouzavou podrážkou určená výrobcem pro dílenské provozy (obuv odolná proti chemickým látkám a pádům předmětů). Počet kusů: 2 na 1 kalendářní rok. V případě neopravitelného zničení obuvi má zaměstnanec nárok na novou.
Udržování a čištění: Pro běžnou denní údržbu dostane každý zaměstnanec 1 mýdlo, 1 prací pastu a 1 ručník na kalendářní měsíc. Krém na obuv, kartáče a prostředky pro odstranění olejových a jiných skvrn jsou společné pro všechny zaměstnance. Praní a čištění pracovních oděvů zajišťuje firma hromadně pro všechny zaměstnance v intervalu 14 dní.
Evidence: Zaměstnanec potvrzuje svým podpisem na Osobní kartě svěřených předmětů převzetí a vrácení pracovních oděvů a obuvi, prostředků pro jejich údržbu a souhlas s pravidly pro jejich používání.
Jednotné pracovní oblečení (firemní stejnokroje)
Kromě pracovního oblečení a obuvi, které plní funkci OOPP podle § 104 odst. 2 ZP, uvádí zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 7 písm. b) ZDP ještě další kategorie. Jsou to stejnokroje a pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání – pokyn GFŘ D-22 je zahrnuje pod pojem jednotné pracovní oblečení.
Stejnokroje a pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání nepatří mezi OOPP podle zákoníku práce, pro posouzení daňových a dalších souvislostí jejich pořízení a používání však můžeme všechna výše uvedená pravidla přiměřeně použít.
Výdaje zaměstnavatele na jejich pořízení a udržování budou daňově uznatelné a u zaměstnanců nepůjde o příjmy zdaňované daní z mezd, pokud budou dodrženy požadavky § 6 odst. 7 písm. b) ZDP a § 24 odst. 2 písm. j) a x) ZDP. Jejich hodnota pak nebude zahrnována do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Stejně to platí i pro prostředky na čištění a udržování poskytované zaměstnavatelem nebo pro příspěvek na udržování vyplácený zaměstnancům.
O daňové uznatelnosti výdajů na toto oblečení nebudou v praxi spory, pokud:
-
zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě, v pracovní nebo jiné smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí,
-
je doložen nákup oblečení (fakturou nebo jiným dokladem), případně jeho pořízení ve vlastní režii,
-
je doloženo předání zaměstnanci,
-
výdaje jsou správně zaevidovány v daňové evidenci.
Podnikatel provozující několik restaurací poskytuje svým zaměstnancům jednotné oblečení ve firemních barvách sestávající z kalhot, košile nebo blůzy a čepice. Používání tohoto oblečení upravuje vnitřní směrnice, zaměstnanci je nesmí nosit mimo svou práci (např. doma v kuchyni nebo při zahradním grilování), o jeho výdeji je vedena evidence.
Výdaje na toto oblečení jsou daňově uznatelné.
Majitelka cestovní kanceláře koupila svým zaměstnancům jednotné košile. Jde o běžnou konfekci bez zvláštních úprav zvýrazňujících příslušnost zaměstnance k cestovní kanceláři apod. Byl vypracován vnitřní předpis, košile byly vydány proti podpisu.
Výdaje na nákup košil přesto nebudou uznány jako daňově uznatelné, protože tato součást oblečení je zaměnitelná s běžným oblečením a nebyla trvale a viditelně označena identifikačními znaky zaměstnavatele, např. obchodním jménem, ochrannou známkou, firemními barvami apod.
Firemní stejnokroj (jednotné pracovní oblečení) může tedy sloužit také jako jeden z prvků marketingové strategie firmy. Mohlo by být prostředkem propagace firemního loga,…
