Oceňování majetku a závazků

Oceňování majetku a závazků

Ing. Michal Šindelář, Ph.D.

Novela ZoÚ účinná od roku 2024 zavedla nové pojmy související s měnou účetnictví. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví. V případě aktiv a závazků vyjádřených v cizí měně¹ jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu, přičemž cizí měnou se rozumí jiná měna než měna účetnictví.

Měnou účetnictví může být buď česká měna, nebo jiná měna, splňuje-li podmínky pro funkční měnu a jedná se o euro, americký dolar, či britskou libru. V rámci vymezení funkční měny se zákon o účetnictví odkazuje na měnu primárního ekonomického prostředí, přičemž tento pojem dále nedefinuje. Je tedy nutné opřít se při identifikaci funkční měny o znění Mezinárodních účetních standardů IFRS (konkrétně o IAS 21).

Primární kritéria, které musí účetní jednotka vyhodnotit jsou:

• Analýza měny, která hlavní měrou ovlivňuje prodejní ceny zboží a služeb (často je to měna, ve které jsou stanoveny a hrazeny prodejní ceny zboží a služeb) a země, jejíž konkurenční síly a právní předpisy převážně určují prodejní ceny zboží a služeb.

• Analýza měny, která hlavní měrou ovlivňuje osobní náklady, náklady na materiál a ostatní náklady vynaložené na prodej zboží nebo služeb (často je to měna, ve které jsou tyto náklady určeny a hrazeny).

Sekundární kritéria potom představuje:

• Analýza měny, v níž jsou vytvářeny zdroje z finančních aktivit (tj. dluhy a nástroje vlastního kapitálu).

• Analýza měny, v níž jsou obvykle kumulovány příjmy z provozních aktivit.

K prvnímu dni účetního období je nutné tyto faktory posoudit a měnu účetnictví určit (ideálně určit pravidla pro vyhodnocení měny účetnictví ve vnitřní účetní směrnici).

Než se tedy účetní jednotka začne zabývat podmínkami pro oceňování jednotlivých aktiv a závazků, měla by vymezit měnu účetnictví a v jejím kontextu přistupovat k další problematice oceňování.

Oceňování majetku a závazků, čili zjednodušeně řečeno peněžní vyjádření majetku a závazků, zaujímá v účetnictví významné místo a je jedním ze základních stavebních kamenů účetnictví. Základem při oceňování v účetnictví je ZoÚ, který vymezuje pravidla oceňování v části čtvrté, a to zejména:

• vymezení termínu a způsobu oceňování,

• pravidla pro určení měny účetnictví,

• ocenění jednotlivých složek majetku a závazků,

• ocenění při pořízení souborů majetku či obchodního závodu,

• ocenění majetku a závazků vyjádřených v cizí měně,

• dopady zásady opatrnosti do ocenění majetku,

• ocenění reálnou hodnotou a ekvivalencí,

• stanovení pravidel odpisování.

ZoÚ a navazující předpisy závazně stanoví způsoby oceňování a v určitých případech připouští i možné varianty. V takovém případě by měla účetní jednotka zvolený způsob ocenění upravit a popsat ve svých vnitřních směrnicích.

Vymezení termínu a způsobu oceňování

Účetní jednotky oceňují majetek a závazky:

1. k okamžiku uskutečnění účetního případu.
2. ke konci rozvahového dne (k okamžiku sestavení účetní závěrky).

Ocenění jednotlivého majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu:

Poznámka:

* Například majetek v případech bezúplatného nabytí, anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit.

Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Náklady s pořízením majetku související nejsou v zákoně přímo vymezeny a mohou se lišit podle konkrétního pořizovaného majetku, jiné mohou být u dlouhodobého majetku, jiné u zásob, jiné u nakupovaných pohledávek. Jejich příklady jsou uvedeny v rámci vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. V některých případech je nutné ocenění znalcem, v jiných případech tato povinnost uložena není. Informace o zjištění reprodukční pořizovací ceny konkrétního majetku je třeba vymezit vnitřním předpisem a zveřejnit v příloze účetní závěrky.

Vlastními náklady jsou:

• přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i

• přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti.

Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

S účinností od 1. 1. 2016 bylo definičně sjednoceno ocenění vlastními náklady u zásob a u dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.

Vnitřním předpisem je třeba rozhodnout, zda ocenění vlastními náklady bude ve skutečné výši nebo na základě kalkulace stanovené účetní jednotkou (předem stanovené). Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Ocenění majetku k okamžiku uskutečnění účetního případu (pokud nelze jednotlivé složky ocenit jednotlivě výše uvedeným způsobem), ZoÚ rozděluje na dvě základní možnosti:

1. při nabytí obchodního závodu, pobočky nebo jiné části obchodního závodu,

   • nabyvatel nepřecení jednotlivé složky majetku (převezme účetní hodnoty od předávajícího), v uvedeném případě může vzniknout oceňovací rozdíl k nabytému majetku;

   • nabyvatel přecení jednotlivé složky majetku, v uvedeném případě může vzniknout goodwill.

2. v ostatních případech (nejedná se o nabytí obchodního závodu).

   • se poměrně rozúčtuje celková pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena, v těchto případech nemůže vzniknout žádný rozdíl, tedy ani oceňovací rozdíl k nabytému majetku, ani goodwill.

Při pořízení souboru hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, které slouží jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů stanovených prováděcím právním předpisem, se ocení soubor jako celek. Ale i v případě pořízení souboru majetku za jednu cenu je třeba vyjádřit ocenění jednotlivých složek (kvalifikovaným odhadem nebo poměrným rozúčtování ceny).

Ocenění jmění vyžadované zákonem o přeměnách obchodních společností a družstev, i další způsoby oceňování v případech přeshraniční přeměny, vkladu nebo prodeji obchodního závodu, pobočky nebo jiné části obchodního závodu, vymezuje prováděcí právní předpis (PVZÚ).

Majetek a závazky v cizí měně se přepočítávají na měnu účetnictví obecným kurzem. Obecným kurzem se pro účely účetnictví rozumí kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu, tzn. kurz ČNB pro měnu účetnictví v podobě české koruny, kurz ECB pro měnu účetnictví v podobě eura, kurz FED pro měnu účetnictví v podobě amerického dolaru a kurz Bank of England pro měnu účetnictví…