Oceňování v účetnictví

Oceňování v účetnictví

Ing. Jan Ambrož

Účetnictví jako takové by ztratilo smysl, pokud by vykazované údaje nebyly uváděny ve správné výši, proto zkoumáme metody oceňovací v účetnictví, kterým se věnuje tento článek.

 NahoruPrávní úprava

Naplnění zásadního principu účetnictví, odpovídající vykázání hodnot, vychází zejména ze zákona o účetnictví, a tak je povinnosti účetních jednotek:

• aplikovat účetní metody oceňování podle § 4 odst. 8 písm. g) ZoÚ,

• způsoby oceňování v § 24 až § 28, ke dni účetního případu a k rozvahovému dni.

Interpretace NÚR

Složitějšími případy se zabývají výklady prezentované v Interpretacích Národní účetní rady, které také využijeme.

Daně

V textu několikrát zmíníme zákon o daních z příjmů a zákon o dani z přidané hodnoty, které v mnoha případech přejímají pravidla oceňování z účetních předpisů.

Výklad

Článek jsme rozdělili do následujících kapitol:

• v první si připomeneme účetní principy a k jakému okamžiku ocenění provádíme,

• v části druhé následuje přehled používaných oceňovacích metod,

• třetí kapitola je věnována konkrétním postupům podle navazujících účetních předpisů pro vybrané typy aktiv,

• vztah k daním je rozebrán v poslední čtvrté části.

 Nahoru1. ÚČETNÍ PRINCIPY A OCEŇOVÁNÍ

Seznámíme se krátce s požadavky zákona o účetnictví (1.1), kdy a jak aplikujeme správné ocenění (1.2) a způsoby jeho stanovení (1.3), krátce zmíníme ocenění reálnou hodnotou (1.4).

 Nahoru1.1 Pravidla podle zákona o účetnictví

Povinnosti účetní jednotky je naplnit předmět účetnictví, tj. v souladu s § 2 odst. 1 ZoÚ se účtuje "...podvojnými zápisy o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření...".

Účetní metody

Metodika je jasně definována, podle § 4 odst. 1 písm. g) ZoÚ jde o účetní metody obsahující popis způsobu oceňování a jejich použití. Není-li v zákoně stanoveno jinak (například u ocenění reálnou hodnotou), používáme historické ceny.

Rozsah účetnictví

Pro nepodnikatelské subjekty (například neziskové organizace), malé a mikro účetní jednotky (nejsou-li pod auditem) nabízí zákon o účetnictví zjednodušení při oceňování, viz § 9 a § 13a (opravné položky, rezervy).

 Nahoru1.2 Kdy se provádí ocenění

Nahlédneme znovu do zákona o účetnictví, § 24, v němž jsou určeny "okamžiky ocenění":

• k okamžiku uskutečnění účetního případu,

• ke konci rozvahového dne nebo k jinému datu sestavení účetní závěrky (dále "rozvahovému dni").

Den D

Rozumíme jím den okamžiku účetního případu, podrobněji popsaného v Českém účetním standardu č. 001 anebo pro kursové rozdíly v ČÚS 006.

Rozvahový den (1)

Ke dni sestavení účetní závěrky je povinností zajistit odpovídající ocenění, aby předložené hodnoty naplnily výše uvedené účetní principy.

 Nahoru1.3 Způsoby ocenění

Postupujeme podle § 25 ZoÚ a pro konkrétní složky majetku a závazků je stanovena jasná a závazná metodika, jak jednotlivé složky oceníme:

a) hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností, pořizovacími cenami,

b) hmotný majetek, kromě zásob vytvořený vlastní činností, vlastními náklady,

c) zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností, pořizovacími cenami,

d) zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e) peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,

f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,

g) pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,

h) nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

j) příchovky zvířat vlastními náklady,

k) kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,

l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

Rozvahový den (2)

Není možné podle § 25 odst. 2 ZoÚ, aby se v ocenění objevily budoucí zisky (zohlední se jen dosažené k rozvahovému dni) a na druhé straně se musí promítnout předvídatelná rizika a možné ztráty, všechna snížení hodnoty známá k okamžiku sestavení účetní závěrky.

 Nahoru1.4 Reálná hodnota

Jak název napovídá, jedná se o specifický přístup k ocenění podle § 27 ZoÚ k okamžiku, kdy se sestavuje účetní závěrka, případně podle § 27 odst. 2 ZoÚ "...hodnotou i častěji...", jestliže jde o vyjmenovaná aktiva v prvním odstavci tohoto ustanovení.

Co se takto oceňuje?

Uvedeme si některé vzorové tituly složek majetku a závazků takto oceňovaných: cenné papíry (s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti) aj., dluhopisy neurčené k obchodování aj., deriváty, technické rezervy, části majetku a závazků zajištěné deriváty, pohledávky určené k obchodování atd.

Jak se stanoví?

Jako reálná hodnota se používá tržní hodnota (případně odvozená), vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, kvalifikované odhady nebo znalecké posudky, oceňovací předpisy.

 Nahoru2. OCEŇOVACÍ METODY

V předchozí části popsaná metodika platí obecně, ale je nutné si doplnit výklad o další teoretické návody podle § 25 ZoÚ, resp. co znamenají jednotlivé pojmy (odstavec pátý). Konkrétní příklady obsahuje třetí kapitola a podrobný výklad je k dispozici v souvisejících článcích.

Pořizovací cena

Nejjednodušší a nejčastější metodou je pořizovací cenou, konkrétně cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související ("vedlejší náklady").

Reprodukční pořizovací cena

Ve stanovených případech má ocenění odpovídat aktuálnímu stavu, proto reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Vlastní náklady

Při vlastní "výrobě" je ocenění nejsložitější. Vlastními náklady rozumíme u zásob přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, ale také popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti.

Do kategorie přímých nákladů patří pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů. Je možné zahrnout i další nákladové položky, jestliže vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

Zde zákon dále uvádí, že se do přímých nákladů zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

Varianta u zásob a cenných papírů

Podle § 25 odst. 4 ZoÚ je možná alternativní metoda ocenění, pokud se jedná o stejný druh zásob a cenných papírů, neboť se uzná také cena identifikovaná z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.

Inventarizace

Samostatné téma představují inventarizace a korekce ocenění podle § 26, § 29 a § 30 zákona o účetnictví, Českého účetního standardu č. 007, viz příklad 1.3.