Odpisy hmotného majetku v daňové evidenci

Odpisy hmotného majetku (HM) jsou důležitým zdrojem prostředků pro reprodukci tohoto majetku. Vzhledem k tomu, že se jedná o majetek, jehož životnost a použitelnost se předpokládá po dobu více let, je logické, že pořizovací cena takového majetku nemůže být zahrnuta do výdajů jednorázově, ale že bude rozprostřena na celou dobu předpokládané doby použitelnosti a životnosti. Tento princip by měl být plně respektován při stanovení účetních odpisů, které jsou v pravomoci účetní jednotky na základě konkrétních podmínek.

Daňové odpisy však mají své specifikum v tom, že při určování jejich výše a stanovení doby, po kterou se majetek odpisuje, hraje nezanedbatelnou roli fiskální politika státu. V zásadě se jedná o určitý konsensus mezi možnostmi státu a požadavky podnikatelské sféry.

V případě poplatníků, kteří nevedou účetnictví, ale vedou daňovou evidenci, nevzniká rozdíl mezi účetními odpisy a odpisy daňovými, protože pro odepisování se používají pouze daňové odpisy podle ZDP.

Základní podmínkou splnění obecného požadavku zákona o daních z příjmů je používání HM pro účely dosahování zdanitelných příjmů. Nelze tedy uplatňovat odpisy v případě, že se jedná např. o majetek sloužící k činnosti, z níž jsou příjmy osvobozeny či nejsou předmětem daně, rovněž pokud je HM používán fyzickými osobami pro osobní potřebu.

Pokud je splněna uvedená podmínka, jsou daňové odpisy považovány za daňově uznatelný výdaj, u kterého není povinnost prokazovat vztah ke konkrétním příjmům.

Pro účely daňové evidence se pro ocenění HM použije ocenění dle ustanovení § 29 ZDP, které definuje vstupní cenu.

Vstupní cena představuje hodnotu majetku, z níž se majetek odepisuje. Tato vstupní cena se nemění, pokud v průběhu odpisování nedojde k technickému zhodnocení. Vstupní cenou je:

V dalších případech může být vstupní cenou zejména:

Podle § 26 odst. 2 ZDP se hmotným majetkem pro účely ZDP rozumí:

Položka "Dospělá zvířata a jejich skupiny" obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč.

Dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž vstupní cena je nižší nebo rovna částce 80 000 Kč, evidujeme jako zásoby.

Jiným majetkem se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí:

Velmi častou chybou poplatníků je, že si neuvědomují, že minimální vstupní cena HM platí pouze pro samostatné movité věci, dospělá zvířata a jejich skupiny a za určitých okolností pro jiný majetek. Např. budovy a další složky majetku jsou hmotným majetkem bez ohledu na vstupní cenu (stavba se vstupní cenou 6 000 Kč, pokud se nejedná o provozní důlní dílo, drobnou stavbu nebo oplocení, je hmotným majetkem zařazeným a odpisovaným ve 4. až 6. odpisové skupině).

Pro účely ZDP může majetek odpisovat podle § 28 ZDP odpisovatel, kterým je:

Dále může odpisovat mimo odpisovatele:

Hmotný majetek vyloučený z odpisování pro účely ZDP je uveden v § 27 ZDP. Obecně lze s jistým zjednodušením říci, že se jedná o majetek, který se neopotřebovává nebo jeho odpisování není z pohledu zákonodárce žádoucí.

Jedná se např. o umělecká díla, hydromeliorace do 2 let od dokončení, bezúplatně převedený majetek dle smlouvy o finančním leasingu a majetek nabytý darováním a počínaje 1. 7. 2017 plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, pokud nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně atd.

Osoba, která vede daňovou evidenci a nevede účetnictví, má pouze povinnost vést údaje, mimo jiné, o majetku. Bude se tedy jednat o evidenci nejspíše ve formě karty HM, na které budou uvedeny potřebné údaje, zejména údaje o vstupní ceně, odpisech či technickém zhodnocení.

ZDP odpisovaný majetek dělí podle doby odpisování do šesti odpisových skupin. Pro zařazení do odpisové skupiny je rozhodující zařazení majetku podle Klasifikace produkce (CZ-CPA) pro odpisové skupiny 1 až 3, respektive u odpisových skupin 4 až 6 zařazení podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC, ze které vychází příloha č. 1 k ZDP. Pokud nelze majetek zařadit podle přílohy k ZDP, odpisuje se takový majetek v případě majetku zatříděného podle Klasifikace CZ-CC v páté odpisové skupině, ostatní majetek zatříděný podle Klasifikace CZ-CPA ve druhé odpisové skupině.

Jednotky, které zahrnují nebytový prostor, se zařadí do odpisové skupiny, do které spadá dům, budova nebo stavba, ve které se nacházejí.

Pro daňové účely si poplatník v souladu se ZDP může zvolit jeden ze dvou způsobů daňového odpisování, a to rovnoměrné nebo zrychlené.

Rovnoměrné odpisování, jak již z názvu vyplývá, znamená, že odpisy majetku jsou rovnoměrně rozloženy na celou dobu odpisování, neboť s výjimkou prvního roku, kdy je procento odpisu nižší, se majetek odepisuje až do úplného odepsání stejným procentem. Tento způsob je nepochybně velmi jednoduchý z hlediska evidence a kontroly. Výhodný je obvykle v případě, že se jedná o majetek s delší dobou použitelnosti, u kterého se předpokládá, že bude v průběhu používání technicky zhodnocován. Prováděná technická zhodnocení jsou při rovnoměrném způsobu odpisování odepsána bez podstatného prodloužení doby odpisování. To platí zejména pro stavby, budovy a jednotky. Způsob výpočtu odpisů stanoví § 31 ZDP.

Sazby uvedené v § 31 odst. 1 ZDP jsou maximální roční odpisové sazby při rovnoměrném odpisování, přičemž poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší.

Minimální doba odpisování je uvedena v následující tabulce

Poznámka: 6. odpisová skupina byla do zákona o daních z příjmů přidána v roce 2004. Odpisová skupina 6 se nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 (Čl. II Přechodná ustanovení, bod 11 zákona č. 669/2004 Sb.).

Základní roční odpisová sazba [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP]

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu
v prvním roce odpisování o 20 % [§ 31 odst. 1 písm. b) ZDP]

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu
v prvním roce odpisování o 15 % [§ 31 odst. 1 písm. c) ZDP]

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu
v prvním roce odpisování o 10 % [§ 31 odst. 1 písm. d) ZDP]

Zrychlené odpisování umožňuje hlavní část odpisů soustředit do prvních let odpisování. Tento způsob je výhodný pro majetek, který je intenzivně využíván a u kterého se nepředpokládá jeho výrazné technické zhodnocování. Nevýhodou je, že v případě chyby ve výpočtu se tato chyba odrazí ve všech následujících letech. Způsob výpočtu odpisů stanoví § 32 ZDP.

Na dalším příkladu si uvedeme, jaký vliv na dobu odpisování a výši odpisů má technické zhodnocení provedené v dalších letech odpisování.

Vzhledem k tomu, že zvolený způsob odpisování nelze měnit, je nutno pečlivě zvážit, který způsob odpisování zvolit. Zejména u budov je obvykle vhodnější rovnoměrné odpisování.

Poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální roční sazby (§ 31 odst. 7 ZDP).

Sazby nižší než maximální nemůže použít fyzická osoba, která:

Kromě rovnoměrného a zrychleného způsobu odpisování zná ZDP též pojem časové odpisování. Časově lze odepisovat majetek specifikovaný v § 30 ZDP:

Roční časový odpis dle předchozího se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Dnem splnění podmínek je den zaevidování majetku v majetku poplatníka.

Vzhledem k tomu, že základním principem daňového odpisování majetku je zahrnutí pořizovací ceny majetku do daňových výdajů způsobem, který je stát ochoten připustit, je celkem logické, že zájmem státu je zajistit, aby vstupní cena každého majetku byla do daňových výdajů zahrnuta pouze jednou. Proto se formou novel stát snaží do ZDP zabudovat mechanismy, které by znemožňovaly daňové výdaje zatěžovat většími odpisy, než které odpovídají původní pořizovací ceně majetku u prvního vlastníka. Z tohoto důvodu také ZDP obsahuje ustanovení, které stanoví, kdo je povinen pokračovat v započatém odpisování majetku, a to i v případě, že dojde ke změně vlastnických práv k tomuto majetku.

Kdo je povinen pokračovat v započatém odpisování, stanoví § 30 odst. 10 ZDP. Uveďme si některé případy, které budou v praxi přicházet nejčastěji v úvahu:

Na filozofii uplatňování odpisů, jak je uvedena v předchozím textu, se úzce váže i ustanovení § 26 odst. 7 ZDP, které stanoví, v jakých případech lze uplatnit pouze polovinu ročního odpisu.

Nejběžnější případy uplatnění pouze jedné poloviny vypočteného ročního odpisu v praxi jsou:

Odpisovat majetek sloužící k dosahování zdanitelných příjmů je právem každého poplatníka. Může však dojít k situaci, kdy uplatnění odpisů jako výdajové položky není vhodné. V takovém případě lze odpisy přerušit a pokračovat v odpisování, až nastane vhodnější situace. Situace, kdy může být žádoucí přerušit odpisy, může nastat kupříkladu tehdy, pokud základ daně lze eliminovat odčitatelnými položkami, které lze uplatnit pouze proti základu daně nebo dani v daném období, jinak nenávratně propadají (např. slevy na invalidy). Dalším důvodem může být prostě snaha zbytečně nevytvářet nebo nezvyšovat daňovou ztrátu.

Pokud tedy poplatník z určitého důvodu nechce uplatnit v daném roce odpisy, nemusí tak učinit a může odpisování přerušit. Při dalším odpisování pak pokračuje způsobem, jako kdyby k přerušení nedošlo (to vše za podmínky, že poplatník v době přerušení neuplatňuje výdaje paušálem).

Výjimkou je přerušení odpisování u majetku odpisovaného časovou metodou podle § 30 odst. 4 až 6 ZDP a v případě uplatnění mimořádných odpisů, kdy je přerušení odpisování výslovně vyloučeno.

Pokud jsou uplatňovány výdaje paušálem dle §§ 7 a 9 ZDP, nemůže poplatník v daném zdaňovacím období uplatnit odpisy v prokázané výši a nemůže ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely.