Odpočet daně - odpočet daně v krácené výši - 5. část

2022.2300.2

Odpočet daně – odpočet daně v krácené výši – 5. část

Ing. Olga Hochmannová

Předchozí část článku

V dalším ze série článků k problematice odpočtu DPH se zaměříme podrobněji na ustanovení § 76 ZDPH, které upravuje uplatňování odpočtu daně v krácené výši. Postupem podle § 76 ZDPH se krátí odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která jsou v rámci ekonomické činnosti použita současně pro účely činností s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně. Takové využití mají různé režijní náklady/výdaje, jako např. nákup kancelářských potřeb, externí účetní služby a další. V souladu s ustanovením § 72 odst. 6 ZDPH může plátce v takovém případě uplatnit jen částečný odpočet daně.

 NahoruOdpočet daně v krácené výši – použití § 76 ZDPH

Ustanovení § 76 ZDPH navazuje na pravidla pro uplatňování odpočtu stanovená v § 72 ZDPH a také na výpočet poměrné části odpočtu daně podle § 75 ZDPH. Zatímco § 75 ZDPH slouží k rozlišení přijatých zdanitelných plnění z hlediska jejich použití na část využitou pro ekonomickou činnost a část využitou pro účely s ekonomickou činností nesouvisející (např. osobní spotřebu, výkony veřejné správy), ustanovení § 76 ZDPH se vztahuje pouze k ekonomické činnosti.

Pokud plátce přijaté zdanitelné plnění použije současně pro účely ekonomické činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně i pro účely ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně (zdanitelné, osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně), je oprávněn si u takového přijatého zdanitelného plnění uplatnit jen krácený odpočet daně.

Pro krácení takového přijatého zdanitelného plnění se používá koeficient vypočítaný podle § 76 ZDPH.

 NahoruVýpočet kráceného odpočtu daně

Podle § 76 odst. 2 ZDPH se odpočet daně v krácené výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění použitého pro ekonomickou činnost s nárokem i bez nároku na odpočet daně a koeficientu. V průběhu kalendářního roku používá plátce pro krácení koeficient, který vychází z údajů minulého kalendářního roku (vypořádací koeficient) nebo je stanoven odhadem. Za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku provede vypořádání tohoto koeficientu a odpočtu daně podle § 76 odst. 7 až 10 ZDPH.

Pokud plátce používá přijaté zdanitelné plnění současně nejen pro ekonomickou činnost s nárokem i bez nároku na odpočet daně, ale i pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, vypočítá z daně na vstupu nejprve poměrnou část odpočtu podle § 75 ZDPH, která přísluší k ekonomické činnosti. Tento výpočet provede mimo daňové přiznání k DPH a vypočtenou poměrnou část odpočtu zahrne do údajů týkajících se kráceného odpočtu na daňovém přiznání (ř. 40–46, pravý sloupec daňového přiznání k DPH) a dále krátí koeficientem podle § 76 ZDPH, (ř. 52 daňového přiznání k DPH). Tento postup byl již předveden v minulém příspěvku na příkladu obce, která provedla technické zhodnocení budovy radnice. Níže jej připomeneme ve zkráceném znění.

 NahoruVýpočet koeficientu

V § 76 odst. 3 ZDPH je stanoven postup při výpočtu koeficientu: koeficient se vypočte z uskutečněných plnění na výstupu jako procentní podíl, v jehož čitateli je součet částek bez daně za uskutečněná plnění s nárokem na odpočet a ve jmenovateli součet částek za veškerá plnění, která jsou předmětem daně (s výjimkami uvedenými dále), včetně plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Tento výpočet se provede z celoročních údajů a použije pro výpočet koeficientu pro vypořádání odpočtu za kalendářní rok.

Do výpočtu se zahrnují také částky úplat, z nichž plátci vznikla povinnost přiznat daň anebo přiznat uskutečnění plnění. Do výpočtu se však nezahrnují plnění uvedená v § 76 odst. 4 ZDPH (viz níže).

Do výpočtu se zahrnují i částky za plnění s místem plnění mimo tuzemsko (z ř. 26 daňového přiznání k DPH), nezahrnují se však plnění, která vůbec nejsou předmětem DPH, jako např. přijaté částky náhrady škody, přijaté podíly na zisku a další, jak potvrzuje i judikatura SDEU, např. v případech C-50/87 Komise v Francie, C-333/91 Sofitam, C-142/99 Floridienne and Berginvest a další.

Ačkoli při stanoveném postupu výpočtu podle odst. 3 vypočítaný koeficient vyjde jako desetinné číslo (např. 0,95), vyjadřuje se v procentech, jak vyplývá z § 76 odst. 3 a 5 ZDPH.

Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru.

Praktický návod k výpočtu koeficientu je uveden také v pokynech k vyplnění daňového přiznání k DPH, kde jsou přímo uvedeny konkrétní řádky daňového přiznání, které se do výpočtu zahrnují (ř. 53, vypořádací koeficient).

Pokud by hodnota ve jmenovateli zlomku byla kladná a hodnota v čitateli zlomku byla nulová nebo záporná (k tomu by mohlo dojít např. při opravě základu daně a výše daně podle § 42 ZDPH u zdanitelných plnění), je podle § 76 odst. 5 ZDPH koeficient 0 %.

Pokud je výše koeficientu 95 % a vyšší, považuje se za roven 100 % a plátce má nárok na uplatnění odpočtu daně v plné výši.

 NahoruPlnění nezahrnovaná do výpočtu koeficientu

V § 76 odst. 4 ZDPH jsou uvedena plnění, která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu. Nezapočítávají se:

• částky za prodej dlouhodobého majetku, který plátce využíval pro své ekonomické činnosti (např. prodej používaných motorových vozidel); pokud je však prodej dlouhodobého majetku nedílnou součástí ekonomické činnosti plátce, pak se do koeficientu zahrnují (např. u leasingových společností prodej dlouhodobého majetku),

• částky za poskytnutí finančních služeb a dodání nemovité věci nebo nájem nemovité věci, které jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně (viz níže),

• základ daně dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, z jehož uvedení do stavu způsobilého k užívání byl plátce povinen přiznat daň podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH.

 NahoruPříležitostné finanční činnosti

K otázce, které finanční činnosti jsou příležitostné a nezahrnují se do výpočtu koeficientu, existuje judikatura SDEU. V případech C-306/94 Regie dauphinoise a zejména C-77/01 EDM konstatoval SDEU, že příležitostné finanční činnosti jsou takové, které zahrnují jen omezené využití přijatých zdanitelných plnění na vstupu. Výše příjmů z finanční činnosti může být podle SDEU indikací, zda se jedná o příležitostnou finanční činnost či nikoli, ale nepostačuje sama o sobě k určení, zda se jedná o činnost příležitostnou. Současně se nesmí jednat o činnosti, které jsou nutným pokračováním či součástí jiné ekonomické činnosti. Může se tedy jednat např. o výnosy z příležitostných vkladů, úroky z příležitostných půjček a jiné výnosy z finančních instrumentů, k jejichž dosažení plátce nespotřebovává žádná přijatá zdanitelná plnění nebo je spotřebovává jen v omezené míře ve srovnání s ostatními svými činnostmi, a které nejsou nedílnou součástí či pokračováním jiné ekonomické činnosti.

Že za příležitostnou činnost nelze považovat převod nemovitosti, kterou plátce před převodem vybudoval, vyplývá…