Odpočet daně - úprava odpočtu daně - 7. část

2022.2526.2

Odpočet daně – úprava odpočtu daně – 7. část

Ing. Olga Hochmannová

Předchozí část článku

V dalším ze série článků k problematice odpočtu DPH se zaměříme podrobněji na úpravu odpočtu daně, jejíž pravidla upravují ustanovení § 78 až 78e ZDPH.

Úprava odpočtu daně se týká pouze dlouhodobého majetku, jak je vymezen v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, a probíhá po stanovenou lhůtu. Jaký je obsah ustanovení § 78 až 78e ZDPH, vyplývá z následující tabulky:

 NahoruPodmínky pro provedení úpravy odpočtu daně – § 78 ZDPH

Podle § 78 odst. 1 ZDPH provádí plátce úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku, pokud v některém z následujících po sobě jdoucích kalendářních roků během lhůty pro úpravu odpočtu daně dojde ke změně nároku na odpočet daně následkem změny účelu použití tohoto majetku. Lhůta pro úpravu odpočtu daně je vymezena v odst. 3, co je změnou účelu použití dlouhodobého majetku, je vyjmenováno v odst. 4 (viz níže).

Např. pokud by plátce uplatnil při pořízení dlouhodobého majetku plný nárok na odpočet daně, ale v průběhu stanovené lhůty by majetek začal používat pro uskutečňování činností, které nejsou předmětem daně nebo činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, vznikla by mu povinnost provést úpravu odpočtu daně.

Obdobně lze úpravu odpočtu provést i v případě, kdy plátce původně neměl nárok na odpočet daně, protože dlouhodobý majetek zamýšlel použít pro ekonomickou činnost bez nároku na odpočet daně, ale následně jej použije pro účely ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně.

 NahoruZa jaké období se posuzují změny v rozsahu použití

Jak vyplývá z § 78 odst. 2 ZDPH, změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují za každý kalendářní rok samostatně. Porovnává se vždy s původními skutečnostmi zohledněnými při původním odpočtu daně.

Pokud tedy dojde k úpravě odpočtu daně, vypočítává se částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok ve výši 1/5 nebo 1/10 úpravy, podle toho, zda lhůta pro úpravu odpočtu činí 5 nebo 10 let (viz níže odst. 3).

 NahoruLhůta pro úpravu odpočtu daně

Jak stanoví § 78 odst. 3 ZDPH, lhůta pro úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku činí 5 let, s výjimkou staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a pozemků, u nichž činí 10 let.

Lhůta počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen.

 NahoruZměny v použití dlouhodobého majetku

V § 78 odst. 4 ZDPH je stanoveno, ve kterých případech dochází ke změnám použití dlouhodobého majetku. Jedná se o případy kdy:

• dlouhodobý majetek, u něhož byl uplatněn odpočet daně v plné výši, byl následně použit pro účely s částečným nárokem na odpočet daně nebo bez nároku na odpočet daně,

• dlouhodobý majetek, u něhož byl uplatněn odpočet daně v částečné výši, byl použit pro účely bez nároku na odpočet daně nebo s plným nárokem na odpočet daně,

• dlouhodobý majetek, u něhož neměl plátce nárok na odpočet daně, byl použit pro účely s plným nebo částečným nárokem na odpočet daně,

• u dlouhodobého majetku byl uplatněn odpočet daně v částečné výši a následně dojde ke změně poměrného koeficientu nebo vypořádacího koeficientu.

 NahoruTechnické zhodnocení majetku jako samostatný dlouhodobý majetek

Podle § 78 odst. 5 ZDPH se pro účely úpravy odpočtu daně technické zhodnocení považuje za samostatný dlouhodobý majetek.

 NahoruÚprava odpočtu v daňovém přiznání

Podle § 78 odst. 6 ZDPH plátce provede úpravu odpočtu daně a uvede ji v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v němž došlo ke změně nároku na odpočet daně.

 NahoruVýpočet úpravy odpočtu daně, ukazatel nároku na odpočet daně – § 78a ZDPH

Jak je stanoveno v § 78a odst. 1 a 2 ZDPH, částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočítá ve výši jedné pětiny nebo jedné desetiny součinu:

• částky daně na vstupu

• a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně za kalendářní rok, v němž se úprava odpočtu daně provádí, a ukazatelem za kalendářní rok, v němž byl původní odpočet uplatněn, nebo za kalendářní rok, v němž byl majetek pořízen, pokud se jedná o majetek, u něhož plátce původně nárok na odpočet daně neměl.

Přitom ukazatelem nároku na odpočet je:

• 0 %, pokud plátce nemá nárok na odpočet daně,

• 100 %, pokud má plátce nárok na odpočet daně v plné výši,

• poměrný nebo vypořádací koeficient, případně oba koeficienty podle § 75 a § 76 ZDPH, pokud dojde k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné i v krácené výši.

 NahoruVelikost rozdílu pro provedení úpravy odpočtu

Jak velký rozdíl v nároku na odpočet daně musí být, aby se prováděla úprava odpočtu daně, je stanoveno v § 78a odst. 3 ZDPH.

Úprava odpočtu daně se provede pouze v případě, že rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů. Např. pokud by plátce uplatnil odpočet daně z dlouhodobého majetku v plné výši a v následujících letech majetek využíval zčásti také pro osobní potřebu nebo jiné účely nesouvisející s ekonomickou činností, musel by jeho vypořádací koeficient v některém z následujících let v průběhu pětileté či desetileté lhůty pro úpravu odpočtu daně být 89 % a méně.

Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu kladná (plátce má po úpravě vyšší nárok na odpočet daně, než původně uplatnil), je plátce oprávněn úpravu provést. Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu záporná (plátce má po úpravě nižší nárok na odpočet daně, než původně uplatnil), je plátce povinen ji provést.

 NahoruÚprava odpočtu daně u majetku pořízeného před registrací plátce

Jak stanoví § 78a odst. 4 ZDPH, výše uvedený postup pro úpravu odpočtu daně se vztahuje také na majetek pořízený před registrací plátce, pokud se na tento majetek vztahuje nárok na odpočet daně při registraci. Pro výpočet se v tomto případě použije jako původní ukazatel nároku na odpočet daně ukazatel za kalendářní rok, ve kterém došlo k registraci.

 NahoruZměna použití jen po část roku

Ustanovení § 78a odst. 5 ZDPH stanoví postup pro případ, že plátce používá dlouhodobý majetek pro změněné účely jen po část příslušného kalendářního roku. Tato skutečnost se zohlední v částce úpravy odpočtu daně tak, že částka vypočtená podle odst. 1 nebo odst. 4 se přiměřeně zkrátí.

Pokud však plátce uplatnil původně odpočet daně v částečné výši a následně vznikne rozdíl mezi vypořádacími nebo poměrnými koeficienty, úprava odpočtu daně se tedy provádí z důvodu změny vypořádacích nebo poměrných koeficientů, uvedené zkrácení doby úpravy odpočtu se neuplatní, tj., úprava odpočtu daně se provede v celé roční výši. Obdobně se nekrátí částka úpravy odpočtu daně v případě, kdy úprava odpočtu se provádí z toho důvodu, že majetek je v průběhu lhůty pro úpravu odpočtu prodán.

Např. pokud plátce uplatní plný nárok na odpočet daně při pořízení nemovitosti a v následujících letech v průběhu lhůty pro úpravu odpočtu daně začne v průběhu roku od července nemovitost používat i pro ekonomickou činnost osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně, uplatní jako úpravu odpočtu daně v tomto roce jen ½ částky vypočtené za příslušný kalendářní rok.

 NahoruÚprava odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností – § 78b ZDPH

Úprava a lhůta pro úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností

Úpravu odpočtu daně podle ustanovení § 78 a 78a ZDPH provádí plátce i u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností (dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, včetně technického zhodnocení – viz § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH).

Lhůta pro úpravu odpočtu daně začíná u tohoto majetku běžet kalendářním rokem, v němž byl majetek uveden do stavu způsobilého k užívání.

Pojem "uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání" je v daňových zákonech definován v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 26 odst. 5 ZDP. Rozumí se jím dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro jeho užívání (např. provedení potřebných technických zkoušek apod.).

Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je i technické zhodnocení, takže pokud je používáno současně pro účely s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně, postupuje se výše uvedeným způsobem rovněž u technického zhodnocení.

Pro jistotu připomínáme, že tato úprava odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se týká až následujících let po uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání. V průběhu vytváření tohoto majetku totiž plátce uplatňuje plný odpočet daně, po dokončení a uvedení do stavu způsobilého k užívání přizná daň za podmínek podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH a současně si z této daně uplatní částečný odpočet daně jedním poměrem nebo koeficientem platným v tomto období.

 NahoruRozlišení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností z hlediska úpravy odpočtu daně

a) Dlouhodobý majetek, u něhož vznikla povinnost přiznat daň při uvedení do stavu způsobilého k užívání

Jak vyplývá z § 78b odst. 2 ZDPH, postup při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se liší podle toho, zda se jedná o majetek, u něhož plátci vznikla povinnost přiznat daň při jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání či nikoli.

Povinnost přiznat daň při uvedení do stavu způsobilého k užívání vzniká podle ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH pouze u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který je určen současně pro účely činností s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně. U takového majetku se částka daně na vstupu určí ze základu daně podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH, tj. zpravidla z úhrnu všech nákladů vynaložených na vytvoření tohoto majetku. Tato částka, kterou má plátce povinnost přiznat, se pak považuje za daň na vstupu ve smyslu § 72 odst. 2 písm. c) ZDPH. Při případných úpravách odpočtu u tohoto majetku vytvořeného vlastní činností se tedy vychází z uvedené částky daně na vstupu a poměru nebo koeficientu, který byl pro uplatnění odpočtu daně použit.

b) Dlouhodobý majetek, u něhož nevznikla povinnost přiznat daň při uvedení do stavu způsobilého k užívání

U dlouhodobého majetku, u něhož nevznikla při uvedení do stavu způsobilého k užívání povinnost přiznat daň podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH, tj. u majetku, který sice byl vytvořen vlastní činností, avšak je určen výhradně pro ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně nebo výhradně pro ekonomické činnosti bez nároku na odpočet daně, se pro úpravu odpočtu daně použije součet daně na vstupu u jednotlivých přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí tohoto dlouhodobého majetku.