2014.14.1
Oprava daně na daňových dokladech v příkladech
Ing. Martina Matějková
Plátci se v praxi mohou setkat se situacemi, na jejichž základě jim vzniká povinnost opravit základ daně a výši daně, kterou uvedli na daňových dokladech. Jedná se o případy vymezené v § 42 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). Zároveň někdy dochází k tomu, že plátce (popř. identifikovaná osoba) uplatní a přizná daň jinak, než stanoví zákon o DPH. Pokud tímto nesprávným uplatněním daně plátce zvýší daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, zákon o DPH mu umožňuje provést opravu výše daně ve smyslu § 43 zákona o DPH. Pokud plátce nesprávným uplatněním daně naopak sníží daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, je povinen provést opravu výše daně, a to na základě § 141 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád").
Oprava základu daně a oprava výše daně
Povinnost provádění opravy základu daně a výše daně při snížení základu daně vnesla do zákona o DPH novela účinná od 1. 4. 2011, a to na základě požadavku závazné unijní úpravy (Směrnice o DPH).
Podle § 42 odst. 1 ZDPH má plátce povinnost provést opravu základu daně a výši daně
- při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,
b) při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně podle § 36 a § 36a zákona o DPH, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění,
c) při vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2,
d) pokud nedojde k dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d),
e) při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo, nebo
f) pokud byla úplata, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění.
Příklad
Prodejce spotřební elektroniky (plátce DPH) na základě reklamace vrátil svému zákazníkovi peníze za reklamované zboží v hodnotě včetně DPH, zákazník zboží prodejci vrátil (lhůta vymezená v § 42 odst. 5 zákona o DPH nebyla překročena).
U reklamace zboží, která je vyřízena vrácením úplaty za zdanitelné plnění (zákazník vrací nakoupené zboží zpět prodejci), dochází u plátce ke snížení základu daně a výše daně, a tedy ke snížení daně na výstupu. Plátce je povinen provést opravu základu daně a výše daně ve smyslu § 42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH.
Pokud má plátce s ohledem na výše uvedené povinnost opravit základ daně a výši daně, vystaví do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy opravný daňový doklad, pokud měl povinnost vystavit daňový doklad. Pokud plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad, provede ve stejné lhůtě pouze opravu v evidenci pro účely DPH.
Oprava základu daně a výše daně je ve smyslu § 42 odst. 3 zákona o DPH samostatným zdanitelným plněním, proto se provádí v rámci běžného daňového přiznání. V případě opravy základu daně a výše daně se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce:
a) opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost,
b) opravou základu daně a výše daně snižuje daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost a osoba povinná k dani, právnická osoba, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, nebo identifikovaná osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo nebo která poskytla úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň, obdržela opravný daňový doklad,
c) provedl opravu základu daně a výše daně v evidenci pro účely DPH, pokud plátce neměl povinnost vystavit opravný daňový doklad.
Příklad
Prodejce zboží (plátce DPH) uznal svému odběrateli (plátci DPH) reklamaci z důvodu vad na nekvalitním materiálu a poskytl mu slevu z prodejní ceny. Prodejce vystavil dne 30. 3. 2014 opravný daňový doklad, na základě kterého snížil daň na výstupu. Opravný daňový doklad prodejce zboží zaslal elektronicky osobě povinné k dani, pro kterou se původní plnění uskutečnilo (dále jen "odběratel"). Prodejce zboží zároveň požádal svého odběratele o potvrzení, že opravný daňový doklad obdržel. Odběratel e-mailem prodejci zboží převzetí opravného daňového dokladu dne 31. 3. 2014 potvrdil a dále uvedl, že tento doklad stále nemá zaúčtovaný.
Odběratel, pro kterého se původní plnění uskutečnilo, obdržel podle e-mailové zprávy opravný daňový doklad dne 31. 3. 2014. Zdanitelné plnění by se tak dalo považovat za uskutečněné k tomuto dni. Prodejce zboží by však měl v daném případě zvážit úroveň zabezpečenosti přenosu dat a dále přihlédnout ke skutečnosti, že mailový způsob komunikace mezi subjekty není sám o sobě zejména ve věci zasílání daňových dokladů správcem daně považován za věrohodný (viz Informace GFŘ k pravidlům fakturace ve vztahu k implementaci Směrnice EU/45/2010 do zákona o DPH). Skutečnost, že odběratel opravný daňový doklad nezaúčtoval, je z pohledu stanovení DUZP irelevantní.
Příklad
Výrobce zboží (plátce DPH) dodal na základě objednávky svému odběrateli (osobě nepovinné k dani) pletací stroj. Odběratel neuhradil kupní cenu dodaného zboží, výrobce zboží z tohoto důvodu od kupní smlouvy odstoupil a následně odběratel vrátil výrobci zboží pletací stroj zpět. Výrobce zboží provedl opravu základu daně a výše daně ve smyslu § 42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH a vystavil opravný daňový doklad. Výrobci zboží se však opakovaně nezdařilo odběrateli opravný daňový doklad doručit.
Při vrácení celého zdanitelného plnění dochází ke snížení základu daně a výše daně a tím ke snížení daně na výstupu plátce. Pro stanovení DUZP při opravě základu daně a výše daně je ve smyslu ustanovení § 42 odst. 3 písm. b) zákona o DPH rozhodující mj. okamžik, kdy osoba nepovinná k dani, pro kterou se původní plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad. V praxi však může dojít k situaci, kdy odběrateli, velmi často to bývá právě osoba nepovinná k dani, je velmi těžké opravný daňový doklad doručit. V těchto případech je možné vyjít z rozsudku Soudního dvora ve věci C-588/10 Kraft Foods Polska SA. V tomto konkrétním případě Soudní dvůr rozhodl, že "pokud vyjde najevo, že je pro osobu povinnou k dani, tj. dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb, nemožné nebo nadměrně obtížné získat potvrzení (o přijetí opravné faktury) v přiměřené lhůtě, nelze mu upírat možnost, aby ve vztahu k vnitrostátním daňovým orgánům prokázal i jinými prostředky zaprvé, že vynaložil za okolností daného případu nezbytné úsilí k tomu, aby se ujistil, že příjemce zboží nebo služeb obdržel opravnou fakturu a seznámil se s ní, a zadruhé, že dotčené plnění bylo opravdu uskutečněno v souladu s podmínkami uvedenými na opravné faktuře".
Plátci, který se při opravě základu daně a výše daně potýká s problematikou doručení opravného daňového dokladu příjemci plnění a který i přesto opravu základu daně a výše daně provedl, lze doporučit, aby si pro správce daně uchoval veškeré důkazní prostředky svědčící o jeho úsilí opravný daňový doklad příjemci plnění doručit.
V případě opravy základu daně a výše daně se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije zpravidla kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění.
Příklad
Zákazník uhradil prodávajícímu (plátci DPH) zálohu, ze které byla odvedena ve smyslu § 21 odst. 1 zákona o DPH daň na výstupu. Plnění se však nakonec neuskutečnilo a záloha byla vrácena zákazníkovi zpět (lhůta vymezená v § 42 odst. 5 zákona o DPH nebyla překročena).
V daném případě plátce opraví základ daně a výši daně ve smyslu § 42 odst. 1 písm. e) zákona o DPH. Při opravě plátce použije sazbu daně platnou ke dni povinnosti přiznat daň.
Opravu základu daně a výše daně nelze dle § 42 odst. 5 ZDPH provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění.
Příklad
Plátce DPH prodal zboží v prosinci 2010 osobě nepovinné k dani (dále jen "zákazník"). V dubnu 2014 zákazník zboží reklamoval a požadoval vrátit celou částku za reklamované zboží zpět. Jelikož byla reklamace oprávněná, plátce DPH na základě dodavatelsko-odběratelských vztahů vrátil částku za reklamované zboží koncovému zákazníkovi v hodnotě včetně DPH.
Podle § 42 odst. 5 zákona o DPH plátce DPH není oprávněn provést opravu základu daně a výše daně, a snížit tím daň na výstupu, kterou k datu uskutečnění zdanitelného plnění přiznal, jelikož lhůta 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění, uplynula. Plátce DPH nemůže ani vystavit opravný daňový doklad podle § 45 zákona o DPH, ani jiný typ daňového dokladu ve smyslu zákona o DPH. Plátce DPH může vystavit pouze tzv. účetní dobropis.
Pozor!
Postup při reklamaci zboží je zcela věcí obchodněprávních vztahů, uzavřených mezi jednotlivými obchodními partnery. Při opravě základu daně a výše daně je však nutné postupovat v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o DPH. Pokud se například prodávající zaváže vracet svým zákazníkům na základě oprávněné reklamace úplatu za prodané zboží i po uplynutí lhůty 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění, dostává se do situace, kdy již nemůže ve smyslu ustanovení § 42 odst. 5 zákona o DPH provést opravu základu daně a výše daně a snížit tak daň na výstupu, kterou k datu uskutečnění zdanitelného plnění přiznal.
Stejným způsobem, jak je popsáno výše, se provádí oprava základu daně při pořízení zboží z jiného členského státu, nebo naopak při dodání zboží do jiného členského státu.
Příklad
Tuzemský plátce DPH pořídil v prosinci 2013 zboží od osoby registrované k dani ve Španělsku. V dubnu 2014 obdržel tuzemský plátce od dodavatele zboží opravný daňový doklad. Důvodem pro jeho vystavení bylo vrácení části pořízeného zboží.
Při pořízení zboží z jiného členského státu plátce opravu základu daně provede podle § 42 odst. 1 až 6 zákona o DPH. Při opravě použije stejnou sazbu daně, jaká byla uplatněna u původního zdanitelného plnění, a zároveň použije stejný kurz pro přepočet měny. Na základě obdrženého opravného daňového dokladu plátce provede snížení základu daně a výše daně a zároveň snížení uplatněného nároku na odpočet daně uvedením minusových hodnot na ř. 3 a ř. 43 daňového přiznání za příslušné zdaňovací období.
Oprava základu daně při poskytnutí slev, skont a bonusů
Pokud plátce poskytne po uskutečnění zdanitelného plnění různé slevy, skonta či bonusy, je také povinen provést opravu základu daně a výše daně ve smyslu § 42 zákona o DPH. Může se jednat například o situaci, kdy dodavatel zboží vyplatí svému odběrateli na základě smluvního ujednání bonus za odebrání…
