Oprava základu daně a výše daně
Ing. Jan Ambrož
Systém fungování daně z přidané hodnoty je detailně popsán ve stejnojmenném článku. Při stanovení daňové povinnosti se vychází z výše daně, kterou na jedné straně plátce nárokuje, na straně druhé ji musí odvést do státního rozpočtu.
V praxi často dochází ke změně původní částky daně z přidané hodnoty, se kterou plátci DPH počítali. Těmto případům je věnován tento text.
Zákon o DPH řeší tuto problematiku v ustanoveních § 42a § 43ZDPH. Opravný daňový doklad je uveden v § 45. Vazba na konkrétní zdaňovací období, kdy se oprava zařadí do daňového přiznání k DPH, je popsána v § 74 ZDPH.
Korekce DPH u Insolvence a pro nedobytné pohledávky je tak specifická, že jsou obsahem samostatných článků. Doplňme si, že jinou kategorií je vracení DPH podle ustanovení § 80 a násl. ZDPH.
V další části se zaměříme na vysvětlení této komplikované problematiky v celé její šíři, konkrétně:
-
principy opravy základu daně ("ZD") a procesní lhůty (1.).
-
co je opravou ZD (2.),
-
v jakém zdaňovacím období se provádí a uvádí v daňovém přiznání a kontrolním hlášení (3.),
-
jakou formou realizujeme opravu, tj. vystavování opravných daňových dokladů (4.),
-
opravu výše daně, tj. nikoliv základu daně, většinou jde o korekci sazby daně (5.),
-
účetní operace a daň z příjmů (6.).
Samostatně uvádíme v jednotlivých kapitolách informace o novinkách, které s sebou přinesla novela zákona o DPH účinná od 1. 4. 2019.
Pro tuto oblast daně z přidané hodnoty nemáme v přechodných ustanoveních zvláštní pravidla, proto se musí skutečně všechny novinky realizovat od data účinnosti novely.
Rozebereme si změny podle typu plnění (1.1) a sazbu daně a cizí měnu (1.2), procesní pravidla (1.3), daňové přiznání a kontrolní hlášení (1.4).
Nahoru 1.1 Oprava ZD a typ plnění
Jedná se o případy, kdy dojde ke změně v dodavatelsko-odběratelských vztazích, tj. k úpravě smluvních ujednání. To znamená, že výši původně stanovené daně z přidané hodnoty ovlivní korekce:
-
základu daně, tj. snížení často z důvodů uznané oprávněné reklamace, realizovaných dodatečných slev (bonusů) nebo zvýšení původní ceny na základě úpravy kvalitativních parametrů realizované zakázky aj.,
nebo
Nahoru Typ původního plnění
Mohlo se jednat o plnění zdanitelné (1.1.1), osvobozené (1.1.2) nebo v režimu přenosu daňové povinnosti (1.1.3). Zmíníme se dále o zálohách (1.1.4), finančním leasingu (1.1.5), poukazech (1.1.6) a jiných zahraničních plněních (1.1.7).
Nahoru Povinnost nebo právo?
Podle § 42 odst. 1 zákona o DPH je plátce povinen provést opravu vždy. Není rozhodující, jestli dochází ke snížení nebo zvýšení základu daně. Viz kapitola druhá.
Společnost Prodej uznala reklamaci panu Novákovi, původní cena televizoru byla snížena o 20 %. Opravný daňový doklad") pro neplátce vystavila (i když nemusela, viz část čtvrtá) a snížila si odvod DPH.
Nahoru 1.1.1 Zdanitelné plnění
Uvedeme si dva vzorové příklady z praxe na běžná zdanitelná plnění.
Příklad 1.1
Měsíční plátce firma Zboží prodala firmě Prodej zboží za 1 000 000 Kč v úrovni bez DPH. Po následné kontrole se zjistilo několik vadných kusů, a tak byl vystaven opravný daňový doklad na slevu ve výši 50 000 Kč plus DPH.
Příklad 1.2
Společnost Zboží (*) prodala firmě Dřevo výrobní materiál za 100 000 Kč plus DPH, Po přejímce, na základě obchodních podmínek, byla potvrzena vyšší kvalita, a tak byla doúčtována částka 10 000 Kč plus daň z přidané hodnoty.
Pokud v příkladu naleznete "*", znamená to, že zadání použijeme i v dalších kapitolách.
Pro opravné daňové doklady jsou zavedené a používané pojmy (daňový) dobropis (snížení) a vrubopis (zvýšení).
Nahoru 1.1.2 Osvobozená plnění
Na první pohled by se mohlo zdát, že dané téma nemá nic společného s plněními osvobozenými, u kterých je daň "nula".
Opak je pravdou. Oprava základu daně u osvobozeného plnění může výrazně ovlivnit pozici poskytovatele takového plnění, mění se hodnoty pro výpočet koeficientů v DPH.
V podstatě aplikujeme pro korekci základu daně u těchto plnění obdobné přístupy, jak je uvedeno:
Společnost Byty snížila dodatečně nájemné, osvobozené od daně z přidané hodnoty, a to z důvodu prováděné dlouhodobé rekonstrukce domu. Obyvatelé měli skutečně několik měsíců svízelné podmínky k bydlení. Sleva ve výši 200 000 Kč měla pro pronajímatele příznivý dopad, neboť roční vypořádací koeficient podle § 76 ZDPH za loňský rok činil 95 % (tj. pro účely DPH je roven 100 %), v posledním daňovém přiznání vznikl výrazný nadměrný odpočet.
V běžném kalendářním roce se krátí v těchto případech nárok na odpočet zálohovým koeficientem. A tak například dobropisy na konci roku mohou ovlivnit i konečnou hodnotu nároku na odpočet daně, tj. roční vypořádací koeficient.
Také uskutečněná plnění v režimu přenosu daňové povinnosti (reverse charge) z pohledu poskytovatele jakoby neovlivní opravy základu daně. Dopad je v praxi většinou skutečně nulový, ale oprava se musí provést.
Příklad 1.1
Společnost Stavba uznala reklamaci firmě Byty za prováděné opravy. Opravný daňový doklad, stejně jako původní daňový doklad, není zatížen daní z přidané hodnoty. Příjemce plnění, společnost Byty, v daňovém přiznání sníží:
Pokud byl (a je) plný nárok na odpočet DPH, tato konkrétní operace je pro plátce vskutku neutrální.
Pro reverse charge nemáme v zákoně o DPH uvedeny jiné postupy při opravách základu daně (lze to však snadno dovodit, třeba z § 42 odst. 1 písm. f), neboť dochází ke korekci základu daně). Bude tak nutné dodržovat pravidla pro vystavování dokladů, popsaná v kapitole čtvrté.
Příklad 1.2
Aby společnost Byty splnila svou zákonnou povinnost, snížila původně uplatněný nárok na odpočet DPH, musí samozřejmě být včas informována o uznané reklamaci (viz část třetí).
Pravidla pro opravu základu daně u korekce přijatých úplat (záloh) by měla být v zásadě shodná, nicméně je třeba si určitá specifika vysvětlit.
Inkasuje-li plátce zálohu (úplatu) na budoucí uskutečněná zdanitelná plnění, je povinen přiznat daň. Doplňme si, že u záloh v DPH je titulem pro opravu též její využití pro jiná plnění nebo není-li plnění vůbec realizováno.
Oprava se provádí, když se zdanitelné plnění neuskutečnilo a úplata nebyla vrácena, ani použita na úhradu jiného plnění. Opravu plátce provede za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.
Výrazy "...dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl..." cílí právě na případy, kdy jsou v obchodních podmínkách sjednány dodatečné bonusy. Příjemce daň z přidané hodnoty vrací bez ohledu na skutečnost, že není vystaven "dobropis".
Připomínáme, že obdobně se finanční správa staví k plátcům DPH u ručení – viz § 109 zákona o DPH: "...věděl nebo vědět měl a mohl...".
Společnost Moto obdržela zálohu od pana Novotného, plátce DPH, který si objednal pro svou prodejnu náhradní díly pro motocykly za 360 000 Kč. V dubnu 2019 zaplatil zálohu ve výši 121 000 Kč, proto společnost Moto odvedla DPH ve výši 21 000 Kč. Objednané náhradní díly nebyly dodány v dohodnutém termínu, záloha byla vrácena, proto společnost Moto vystavila opravný daňový doklad na dříve zdaněnou přijatou úplatu.
V paragrafu § 74 zákona o DPH byl doplněn nový druhý odstavec, který pro zálohy stanoví jasný režim, kdy musí být oprava provedena – viz následující část.
U přijatých úplat (záloh) musíme důsledně rozlišovat, kdy se jedná o:
nebo
Aktuální novela účinná k 1. 4. 2019 doplnila v § 74 odst. 2 zákona o DPH tříletou lhůtu (viz 1.3).
Nahoru Záporný základ daně
Pokud vznikl záporný základ daně u "vyúčtování zálohy" podle § 37a zákona o DPH, postupuje se při opravě podle § 74 odst. 5 ZDPH.
Zásady jsou zachovány, došlo k posunu z odstavce čtvrtého: "povinen snížit za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro tuto opravu dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl".
Nahoru 1.1.5 Finanční leasing
Postupujeme podle § 42 odst. 10 zákona o DPH (před novelou odstavec sedmý). Platí, že se sníží výše daně o částku daně vypočítanou podle § 37 písm. a) ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi:
-
úplatou bez daně, která plátci náleží za plnění podle § 13 odst. 3 písm. c), a
-
částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.
Leasingová společnost uzavřela leasingovou smlouvu s nájemcem na nájem nemovitosti, kdy jednou z podmínek uzavřené smlouvy byla povinnost odkoupení této nemovitosti. Byla sjednána cena bez daně 10 000 000 Kč a daň 2 100 000 Kč. Tuto daň pronajímatel přiznal ve svém daňovém přiznání a nájemce si uplatnil nárok na odpočet.
Nájemce od smlouvy odstoupil a nedošlo k převodu nemovitého majetku podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH. Ze sjednané ceny bylo zaplaceno 5 000 000 Kč plus DPH.
Pronajímatel vystavil opravný daňový doklad, ve kterém uvedl rozdíl mezi původní částkou a částkou zaplacenou ve výši 5 000 000 Kč a daň 1 050 000 Kč.
V zákoně o DPH je v § 42 odst. 8 nyní uvedeno, že opravy lze u finančního leasingu provést: "...po celou dobu tohoto přenechání zboží.".
Zdanitelným plněním je nově i "převod" jednoúčelového poukazu – viz § 15 a násl. zákona o DPH.
Proto je v § 74 odst. 3 zákona o DPH k dispozici nový text pro opravy základu daně u poukazů.
Platí obecná pravidla, tříletý časový test a podmínka provedení opravy pro situace, kdy se příjemce plnění "...dozvěděl, nebo dovědět měl a mohl, že tento poukaz nepoužije jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani jej nepřevede, je povinen provést opravu odpočtu daně."
Nahoru 1.1.7 Zahraniční a jiná plnění
Uvádíme odkazy na postupy u pořízení zboží (§ 42 odst. 11) nebo dovozu zboží (§ 42 odst. 12), plnění s režimem jednoho správního místa (§ 42 odst. 12, dříve odst. 9).
Při pořízení zboží z jiného členského státu (viz Zboží v EU - pořízení), přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo dodání zboží do jiného členského státu se oprava základu daně a výše daně provádí obdobným způsobem jako při tuzemském plnění.
Doplněno bylo, že pořizovatelem je plátce nebo osoba identifikovaná k dani.
Stejný přístup aplikujeme pro opravu základu daně a výše daně při dovozu zboží.
Je-li při dovozu zboží, u kterého daň vyměří celní orgán, nesprávně stanoven základ daně nebo sazba daně, musí tuto skutečnost plátce daně oznámit tomu celnímu orgánu, který daň vyměřil. Ten provede opravu vydáním rozhodnutí.
Nahoru Vybrané specifické služby
U tzv. vybraných služeb provádí oprava v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Jde o plnění se zvláštním režimem jednoho správního místa podle ustanovení § 110a a násl. zákona o DPH.
Také zde byly doplněny subjekty, plátce a osoba identifikovaná k dani.
Nahoru 1.2 Sazba daně, cizí měna
Věnujeme se opravě základu daně, a tak se mění i výše daně, což souvisí s otázkou sazby daně (1.2.1) a cizí měnou (1.2.2).
Zdůrazňujeme, že při opravě základu daně a výše daně i opravě daně v jiných případech se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění.
V dubnu 2019 dochází k opravě plnění, které bylo původně správně zařazeno v červnu 2017 do první snížené sazby. Použijeme tuto sazbu daně, přestože od 1. 7. 2017 byla tato položka s kódem 4902 (noviny a časopisy) přeřazena do druhé snížené sazby daně.
Pro přepočet cizí měny se použije kurz devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění podle § 42 odst. 7 zákona o DPH.
Půjde-li o opravu více zdanitelných plnění, kdy je zároveň vystaven opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4 (oprava více zdanitelných plnění), lze použít platný kurz k prvnímu pracovnímu dni kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.
Příklad 1.1
Společnost Import fakturovala v průběhu roku 2018 více dodávek a účtováno bylo v cizí měně. Plátce mohl (nemusel) na daňových dokladech použít tzv. jeden "pevný" kurz pro DPH podle zákona o DPH.
Příklad 1.2
Tento plátce může na opravném daňovém dokladu – finančním bonusu k těmto jednotlivým zdanitelným plněním – aplikovat první platný kurz prvního pracovního dne roku 2019, kdy je oprava provedena.
Upravený text § 42 odst. 7 ZDPH zavedený princip nezměnil, je jedno, zda bude oprava provedena v březnu nebo v dubnu 2019.
Nahoru 1.3 Procesní lhůta pro opravy ZD
Standardní lhůtou je tříleté období od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo.
Podle § 42 odst. 8 zákona o DPH se lhůta přerušuje po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního uskutečněného zdanitelného plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně.
V § 74 odst. 2 ZDPH se u záloh doplnilo, že tříletá lhůta běží až od konce zdaňovacího období, ve kterém plátce mohl nárok na původní odpočet daně z poskytnuté zálohy uplatnit nejdříve. To znamená, že začíná od okamžiku vymezeného v § 73 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
Pro zálohy máme dále k dispozici § 74 odst. 2, poukazy§ 74 odst. 3 zákona o DPH.
K finančnímu leasingu uvádíme informaci ke lhůtě v části 1.3.5.
V článku Insolvence a DPH popisujeme odlišná pravidla pro lhůty u insolvencí.
Nahoru 1.4 Daňové přiznání a Kontrolní hlášení
Opravy základu daně se samozřejmě objeví v daňovém přiznání k DPH a kontrolním hlášení.
Aby byl dosažen soulad mezi daňovým přiznáním k DPH a kontrolním hlášením, je vhodné důsledné účtování snížení:
-
původního nároku na vrub účtu 343 mínusem,
-
a vrácení části dříve odvedené DPH mínusem na stranu Dal účtu 343.
Konkrétní vzorové účetní operace rozebíráme v kapitole šesté.
V kontrolním hlášení se přistupuje k opravným daňovým dokladům (vyjma korekcí u Insolvence) jako k běžným daňovým dokladům. Testuje se částka 10 000 Kč včetně DPH, a kdo je příjemcem této opravy.
Nahoru 2. CO JE OPRAVOU ZÁKLADU DANĚ
Rozebereme si teoretická východiska podle zákona o DPH (2.1) a samostatně zmíníme bonusy (2.2).
Musíme zdůraznit, že opravou základu daně není sleva, je-li poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo osvobozeného plnění.
Společnost Prodej nabídla panu Novému špičkový mobilní telefon nikoliv za ve výloze uvedenou cenu 12 000 Kč, ale při platbě v hotovosti za částku 9 999 Kč. Nedochází ke korekci, prodejní cena byla sjednána k datu uskutečnění plnění.
Podle upraveného textu § 42 odst. 1 zákona o DPH se jedná o následující tituly pro opravu základu daně – viz aktualizované znění:
-
"při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,
-
při vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2,
-
nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c),
-
při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo,
-
použití úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění, nebo
-
další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně podle § 36 a 36a po dni uskutečnění zdanitelného plnění."
Změnila se terminologie, důsledně odlišuje opravu základu daně podle § 42 (kapitoly jedna až pět) a opravu výše daně podle § 43 (kapitola šestá). Věcně jsou popsány shodné situace.
Nahoru Okamžik změny základu daně
Připomínáme, že se jedná o "dodatečné" korekce základu daně. Například sleva z ceny, oprava základu daně, se týká uznané reklamace, jak je již uvedeno v předchozích příkladech. Dochází "dodatečně" ke snížení základu daně po uskutečnění zdanitelného plnění.
Společnost Velkoobchod, měsíční plátce DPH, nabídla svému odběrateli, měsíčnímu plátci, společnosti Maloobchod, v dubnu 2019 následující podmínky.
K datu prodeje za televizory zn. Xera nezaplatí velkoobchodní cenu 8 000 Kč za kus, protože objednávka byla na 100 ks, byla sjednána "sleva" 1 000 Kč na jeden kus. Základ daně v úrovni bez DPH je podle katalogové ceny 800 000 Kč, ale prodejní cena činí celkem 700 000 Kč.
Skutečně nejde o opravu základu daně, a to podle § 36 odst. 5 zákona o DPH: "Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění...".
Jak vyplývá z předchozího textu, neměly by být pochybnosti o tom, co je či není "slevou" pro dodatečnou opravu základu daně. Jde o různé bonusy, ať už jsou nazvány jako množstevní, obratové, finanční či růstové – nebo o běžné uznané reklamace.
Společnost Velkoobchod (*), měsíční plátce DPH, nabídla jinému odběrateli, měsíčnímu plátci, společnosti Nákup, v dubnu 2019 jiné obchodní podmínky. K datu prodeje nabídla televizory zn. Xera za velkoobchodní cenu 8 000 Kč za kus, ale s tím, že bude-li během druhého čtvrtletí 2019 odebráno alespoň 100 ks, bude realizován finanční bonus ve výši 5 %.
Společnost Nákup odebrala během prvního pololetí celkem 110 televizorů. V srpnu 2019 si smluvní strany odsouhlasily splnění podmínek pro slevu/finanční bonus a dochází k opravě základu daně v úrovni bez DPH. Původní základ z daňových dokladů související s uskutečněnými prodeji činil 880 000 Kč, sleva je ve výši 5 %, tj. 44 000 Kč bez DPH.
Společnost Maloobchod (*) uplatnila v srpnu reklamaci na deset televizorů. Dodavatel společnost Elektro ji uznala a poskytla slevu ve výši 20 % původní ceny (7 000 Kč za kus), provede se oprava základu daně v úrovni bez DPH, částka je 14 000 Kč. Více viz část 3.2.
Všichni výše uvedení plátci mají měsíční zdaňovací období.
Situaci komplikuje starší stanovisko Generálního finančního ředitelství k uplatňování DPH u tzv. skont a bonusů ze dne 29. 4. 2011, podle kterého: "...Předmětem posouzení dopadů do DPH jsou tzv. skonta, slevy či bonusy...GFŘ je toho názoru, že není v zásadě rozdíl, zda se jedná o poskytnutí skonta či bonusu (dále jen "bonusy")... V takovýchto případech je plátce – oproti minulé právní úpravě – vždy povinen provést opravu základu a výše daně..."
Vyskytují se v praxi běžně skonta, kterými rozumíme platební podmínky, možnost předčasného splacení (před lhůtou splatnosti) a s tím související finanční výhodu na straně odběratele. Podle výše uvedeného publikovaného názoru Generálního finančního ředitelství má být uplatňován stejný režim pro platební skonta jako pro "finanční bonusy".
Plátce společnost Alfa dodala jinému plátci Beta zboží ve sjednaném množství a ceně. Vzhledem k uzavřeným smluvním podmínkám kupující provedl úhradu zboží před sjednaným datem splatnosti. Podle platebních podmínek získal právo na skonto ve výši 1 %, které účtujeme jako finanční náklady a výnosy. Poskytovatel skonta je povinen vystavit opravný daňový doklad.
Nahoru Období do 31. 3. 2019 a od 1. 4. 2019
Připomínáme poznámku v úvodu článku k novele, resp. přechodným ustanovením. V těchto případech se postupuje shodně jako před novelou.
Doporučujeme v obchodních podmínkách vždy přesně specifikovat hodnoty, které jsou rozhodující pro výpočet bonusů. Mělo by se jednat o realizované základy DPH včetně promítnutí dodatečných slev z důvodů reklamace.
Nahoru 3. KDY SE OPRAVA PROVÁDÍ
Vysvětlíme si teoretické základy (3.1) a uvedeme praktické příklady platné před novelou (3.2) a po novele (3.3).
Jak je uvedeno výše, oprava základu daně se musí provést, i když by se jednalo o případy, kdy se výše daně snižuje.
Nahoru 3.1 Teorie zákona o DPH
V návaznosti na odlišné postavení obou zúčastněných daňových subjektů (plátců) platí, že:
-
jeden z nich získává zpět dříve odvedené DPH,
-
druhý naopak vrací část původně nárokovaného DPH,
proto je striktně zákonem o DPH upraveno, v jakém zdaňovacím období korekce vstupuje do daňového přiznání k DPH.
Musíme testovat zvlášť práva a povinnosti poskytovatele plnění – resp. plátce, který odváděl daň z přidané hodnoty na výstupu a příjemce, jenž uplatňuje nárok na odpočet DPH. Kontrolovat musíme den D (3.1.1) a specifika pro příjemce (3.1.2). Upozorníme na výjimku pro situace, kdy není povinnost vystavit opravný daňový doklad (3.1.3).
Pro pořádek uvádíme, že v novele bylo zpřesněno, že obdobně postupuje osoba identifikovaná k dani.
Nahoru 3.1.1 Poskytovatel a samostatné zdanitelné plnění
Oprava je pro účely DPH skutečně "samostatné" zdanitelné plnění podle § 42 odst. 3 zákona o DPH. Řešíme den "D" a příslušné zdaňovací období ("ZO").
Ustanovení § 42 bylo přepsáno, proto uvádíme i konkrétní odkazy na znění před novelou. Upraveno bylo též související ustanovení § 74.
Následující tabulka rekapituluje postupy pro případy, kdy se základ daně zvyšuje. To znamená, že poskytovatel plnění musí odvést DPH na výstupu a příjemce nárokuje daň na vstupu.
Jiná pravidla jsou pro situaci, kdy se původní odvod daně z přidané hodnoty snižuje.
Nahoru 3.1.2. Pozice příjemce
Z výše uvedených tabulek je zřejmé, jaké povinnosti a práva jsou uloženy poskytovateli. Pro příjemce platí…
