Opravy základu daně při nezaplacení ceny za zdanitelné plnění (v případě nedobytné pohledávky)

Nový formát oprav u nedobytných pohledávek

"Oddíl 3 Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky".

Novela kompletně ruší dosavadní úpravu § 44 ZDPH (tj. oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení) a zavádí zcela novou komplexní úpravu pro možnosti oprav u nedobytných pohledávek formou upravenou v ustanoveních § 46 až § 46g ZDPH. Dosavadní právní úprava obsahovala řadu výkladových i praktických problémů, nicméně, až praxe ukáže, do jaké míry bude nové znění ZDPH pro plátce představovat skutečnou možnost opravy u nedobytných pohledávek. Pro plátce by nová změna mohla být přínosná, protože nezaplacení za plnění obchodním partnerem je způsobilé přivodit plátci poskytující plnění značné problémy, které mohou vést až k ohrožení podnikatelské činnosti. Dosavadní právní úprava navíc umožňovala opravu pouze u pohledávek v insolvenčním řízení, kdy byl úpadek řešen formou konkursu, přičemž nová právní úprava by měla umožňovat provedení oprav i v jiných případech nezaplacení za zdanitelné plnění.

Cílem nové právní úpravy je jak uvádí důvodová zpráva "vyšší harmonizace tuzemské právní úpravy s článkem 90 směrnice o DPH, který upravuje změny základu daně po uskutečnění plnění, v případech nezaplacení ceny za zdanitelné plnění". Jak vyplývá ze související judikatury Soudního dvora Evropské unie (zejména rozhodnutí ve věcech C-330/95 Goldsmiths a C-246/16 Enzo Di Maura), je smyslem článku 90 směrnice o DPH mimo jiné nezatížit odvodem daně plátce poskytujícího zdanitelné plnění v případech, kdy je mu toto plnění zcela nebo částečně nezaplaceno, a to z důvodu, že správce daně nemůže vybrat daň převyšující částku, která byla poskytovateli plnění zaplacena. Vzhledem k tomu, že nezaplacení může být za určitých okolností těžko ověřitelné nebo pouze dočasné, je členským státům v článku 90 odst. 2 směrnice o DPH dána pravomoc odchýlit se v případě nezaplacení plnění od ostatních případů snížení základu daně a definovat situace, kdy plnění zůstane s vysokou pravděpodobností zcela nebo zčásti nezaplaceno.

Důvodová zpráva uvádí dále, že "zákonná úprava DPH nicméně nemůže při určování pravidel pro opravy základu daně při nezaplacení zdanitelného plnění pominout nutnou obezřetnost dodavatelů zboží a služeb (poskytovatelů zdanitelných plnění) v obchodních vztazích, předpokládající mimo jiné, včasnou identifikaci rizikových odběratelů (potenciálních dlužníků) a aktivní postup dodavatelů v případě existujícího prodlení jejich odběratelů při úhradě splatných pohledávek. Vzhledem k oprávnění státu definovat situace, kdy poskytnuté zdanitelné plnění zůstane zcela nebo zčásti nezaplaceno a zejména za účelem maximalizace právní jistoty věřitelů a dlužníků ohledně jejich práv a povinností, jsou pravidla pro opravy základu daně při nezaplacení zdanitelného plnění nastavena tak, aby tyto opravy byly prováděny a jejich výše byla odvislá od přesně vymezených situací, resp. od zahájení, průběhu nebo výsledku konkrétních řízení, jakými jsou insolvenční řízení, exekuční řízení a řízení o pozůstalosti." Při aplikaci nových pravidel bude tedy nezbytné provést pečlivou analýzu zákonů upravujících insolvenční řízení, exekuční řízení či řízení o pozůstalosti.

Situace možných oprav základu daně v případě nedobytné pohledávky

§ 46

"Základní ustanovení o opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky

(1) Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud

a) pohledávka ze zdanitelného plnění je vymáhána v exekučním řízení podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena, a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynuly nejméně 2 roky; opravu základu daně nelze provést, pokud exekuci není možné provést z důvodu stanoveného právním předpisem upravujícím jiné řízení než exekuční řízení podle exekučního řádu,

b) pohledávka ze zdanitelného plnění byla vymáhána v exekučním řízení podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka,

c) se dlužník nachází v insolvenčním řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a insolvenční soud

1. rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs,

2. schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo

3. zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující,

d) došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena; v případě likvidace pozůstalosti musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek, a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna,

e) bylo zahájeno a dosud neskončilo řízení podle písmen a) až d), věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle písmen a) až d) a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění."

Podle důvodové zprávy, je "jedním ze základních předpokladů pro opravu základu daně z důvodu nezaplacení zdanitelného plnění, skutečnost, že předmětné zdanitelné plnění lze považovat s vysokou pravděpodobností za definitivně nezaplacené.". V § 46 odst. 1 ZDPH jsou pak vymezeny taxativním výčtem tituly, kdy bude možné u nedobytné pohledávky opravu provést. Všechny tituly předpokládají z pohledu věřitele vedení řízení s cílem zaplacení daného zdanitelného plnění, které věřitel buď sám inicioval, nebo do řízení vstoupil. Starý § 44 ZDPH umožňoval opravu pouze u dlužníků v insolvenčním řízení, přičemž nové znění § 46 ZDPH přináší i další situace, kdy bude možno opravy provést (např. exekuční řízení). Pokud by bylo příslušné řízení vedeno neúměrně dlouhou dobu, což je podle nových pravidel 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo dané zdanitelné plnění, tak je možné opravu základu daně také provést, protože přímo tato situace je ZDPH nově vymezena.

"(2) Pokud po provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky nastanou skutečnosti podle odstavce 1 písm. a) až d) zakládající provedení další opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, které mají za následek

a) zvýšení opraveného základu daně, je věřitel povinen provést další opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky; podmínky pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky jsou splněny i v případě, že podle zprávy pro oddlužení nebo podle výsledků skončeného řízení o pozůstalosti bude pohledávka ze zdanitelného plnění plně uspokojena,

b) snížení opraveného základu daně, je věřitel oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky."

Tento odstavec upravuje pravidlo, že věřitel může provést další opravy základu daně, pokud ve lhůtě pro opravu nastanou další skutečnosti umožňující provedení opravy základu daně, kterou dojde k dalšímu snížení nebo naopak ke zvýšení opraveného základu daně.

"(3) Opravu základu daně podle odstavce 1 nelze provést, pokud

a) věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli

1. kapitálově spojenými osobami s tím, že výše podílu představuje nebo ke dni uskutečněného zdanitelného plnění představovala alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, nebo

2. osobami blízkými,

b) věřitel a dlužník jsou nebo v době uskutečnění zdanitelného plnění byli společníky téže společnosti a toto plnění bylo uskutečněno na základě příslušné společenské smlouvy,

c) dlužník ke dni uzavření smlouvy, podle které je poskytováno zdanitelné plnění, jehož se oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky týká, byl nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou,

d) oprava základu daně již byla provedena z jiného důvodu uvedeného v odstavci 1, a to v rozsahu, v jakém byla tato oprava a opravy s ní související provedeny,

e) dlužník není věřiteli dostatečně znám,

f) věřitel nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby věděl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno, nebo to s přihlédnutím k okolnostem obchodního vztahu, na základě kterého bylo poskytnuto zdanitelné plnění, vědět měl a mohl, pokud by v průběhu obchodního vztahu postupoval s péčí odpovídající péči řádného hospodáře,

g) věřitel neopravil základ daně podle § 42 v případě přeměny reorganizace v konkurs poté, co na základě schválení reorganizačního plánu opravil základ daně podle § 42, nebo

h) dlužník přestal být plátcem."

Nová úprava obsahuje v § 46 odst. 3 ZDPH také vyjmenované situace, kdy není možné provést opravu zejména z důvodů zamezení zneužití možných oprav. Některé situace jsou shodné, jako v původní úpravě (např. osoby blízké, osoby spojené, společníci společnosti, dlužník přestal být plátcem), ale některé situace jsou nové (např. provedení opravy základu daně je možné při zajištění dobré víry věřitele v řádné zaplacení zdanitelného plnění).

"(4) Opravu základu daně podle odstavců 1 a 2 nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém

a) se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo

b) došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění.

(5) Lhůta pro opravu základu daně podle odstavce 4 neběží

a) po dobu exekučního řízení vedeného za účelem vymožení pohledávky věřitele,

b) po dobu insolvenčního řízení, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky,

c) po dobu řízení o pozůstalosti, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky,

d) po dobu správního, soudního nebo rozhodčího řízení vedeného za účelem nebo v souvislosti se vznikem exekučního titulu, pokud věřitel následně na základě výsledků těchto řízení uplatnil v řízeních podle odstavce 1 písm. a) až d) svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, nebo

e) od zahájení likvidace dlužníka do zahájení insolvenčního řízení, pokud se věřitel v řízení o likvidaci dlužníka domáhá uspokojení pohledávky a v průběhu likvidace je zjištěn úpadek dlužníka."

Pro provádění oprav základu daně se stanovuje časové omezení v § 46 odst. 3 ZDPH, kdy opravu základu daně není možné provést, pokud uplynou 3 roky od konce zdaňovacího období, v němž se původní zdanitelné plnění uskutečnilo nebo došlo k převzetí celkového díla u poskytování dílčích plnění. Tato tříletá lhůta pro opravu základu daně ale neběží v taxativně vymezených případech uvedených v § 46 odst. 5 ZDPH, a to z důvodu, že by kvůli trvání některých řízení mohlo dojít ke znemožnění provedení opravy.

"(6) Věřitelem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí plátce,

a) který uskutečnil zdanitelné plnění vůči jinému plátci, z něhož mu vznikla povinnost přiznat daň,

b) který daň z tohoto plnění přiznal,

c) který neobdržel úplatu nebo její část za toto plnění a

d) jehož právo na plnění z pohledávky nezaniklo.

(7) Dlužníkem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí plátce, který přijal od věřitele zdanitelné plnění, za které nebyla poskytnuta úplata nebo její část."

Nová úprava obsahuje také speciální definice věřitele a dlužníka pro účely DPH, a to v § 46 odst. 6 a 7 ZDPH. Z obou definic je zřejmě, že opravu lze provést pouze v případě, že jak věřitel, tak i dlužník byli ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění plátci a jsou plátci i ke dni provádění opravy, což bylo koneckonců i v rušené úpravě § 44 ZDPH. Pro opravy totiž platí zrcadlové pravidlo, které spočívá v tom, že pokud opravu provede věřitel, tak opravu uplatněného odpočtu DPH provede i dlužník.

V tomto ohledu je vhodné doplnit, že důvodová zpráva uvádí, že "zákonodárci je nicméně známo, že na danou problematiku existují i opačné názory, které ve svém důsledku vedly k zahájení řízení o předběžné otázce ve věci C-127/18 A-PACK CZ, s. r. o. před Soudním dvorem Evropské unie, a je proto připraven podle výsledků předmětného řízení úpravu opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky případně korigovat."

Výše opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky

§ 46a

"Výše opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky

(1) Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky se provede ve výši základu daně stanoveného z

a) neobdržené úplaty za zdanitelné plnění, která nebyla vymožena v exekučním řízení,

b) neobdržené úplaty za zdanitelné plnění v případě prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo při přeměně reorganizace v konkurs,

c) předpokládané neobdržené úplaty podle zprávy pro oddlužení v případě schválení oddlužení,

d) neobdržené úplaty za zdanitelné plnění v případě zastavení insolvenčního řízení,

e) neobdržené úplaty za zdanitelné plnění na základě výsledku skončeného řízení o pozůstalosti; opravu základu daně nelze provést do výše, v jaké povinnost k úhradě dluhů věřitele přešla na dědice, nebo

f) neobdržené úplaty za zdanitelné plnění určené kvalifikovaným odhadem na základě dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení, jde-li o opravu základu daně podle § 46 odst. 1 písm. e).

(2) Při stanovení výše základu daně podle odstavce 1 se neobdržená úplata sníží o částku v peněžních prostředcích nebo hodnotu nepeněžitého plnění, které věřitel obdržel v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky.

(3) Pokud po provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky došlo ke skutečnostem zakládajícím provedení další opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, věřitel při stanovení výše této další opravy zohlední všechny změny základu daně provedené předešlou opravou základu daně v případě nedobytné pohledávky a opravami nebo změnami s ní souvisejícími.

(4) Pokud nebyla pohledávka v insolvenčním řízení v rámci přezkoumání přihlášených pohledávek zjištěna v hodnotě, kterou měla v době svého vzniku, vychází se při opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky z hodnoty pohledávky zjištěné na přezkumném jednání nebo při přezkumu provedeném insolvenčním správcem v oddlužení.

(5) Pokud byla pohledávka přezkoumávána v rámci likvidace pozůstalosti, vychází se při opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky z hodnoty pohledávky, v jaké je pohledávka v řízení o pozůstalosti považována za zjištěnou.

(6) Pokud je úplata za zdanitelné plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny určené ke dni jeho uskutečnění, je věřitel oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky pouze do výše základu daně stanoveného z této obvyklé ceny.

(7) Byl-li u původního zdanitelného plnění stanoven základ daně v nesprávné výši, může věřitel provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky pouze do výše odpovídající správně stanovenému základu daně.

(8) Dojde-li před provedením opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky k opravě základu daně, opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky nebo opravě výše daně, vychází se při opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky z opraveného základu daně nebo opravené výše daně."

V § 46a ZDPH je v jednotlivých odstavcích upravena výše opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky podle typu řízení a dále jsou zde specifikována další pravidla. V tomto ustanovení jsou nově upravena i další pravidla jako např., že za neobdrženou úplatu se nepovažuje finanční částka či hodnota nepeněžitého plnění, kterou věřitel obdržel v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky. Dále pak pro opravu v případě situace podle § 46 odst. 1 písm. e) ZDPH řízení delšího než 5 let platí, že se výše opravy provede na základě kvalifikovaného odhadu, a to podle dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení v té výši, v jaké zůstane zdanitelné plnění nezaplaceno. Při realizaci opravy dále musí být zohledněny veškeré již provedené opravy a změny základu daně. Dále pak platí, že opravu základu daně je možné provést jen do výše základu daně, která odpovídá hodnotě zjištěné pohledávky, ceně obvyklé nebo správně stanovenému základu daně.

Změny opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky

§ 46b

"Změna výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem

(1) Věřitel je povinen změnit výši opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, pokud

a) nastaly skutečnosti zakládající oprávnění k provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky podle § 46 odst. 1 písm. a) až d) a

b) z těchto skutečností vyplývá, že skutečná výše základu daně stanoveného z neobdržené úplaty neodpovídá výši opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem.

(2) Změnit výši opravy základu daně podle odstavce 1 nelze, pokud je absolutní hodnota rozdílu mezi skutečnou výší opravy základu daně a výší opravy určené kvalifikovaným odhadem nižší než 1 000 Kč.

(3) Je-li hodnota rozdílu mezi skutečnou výší opravy základu daně a výší opravy určenou kvalifikovaným odhadem

a) kladná, věřitel zvýší výši opravy základu daně o absolutní hodnotu tohoto rozdílu,

b) záporná, věřitel sníží výši opravy základu daně o absolutní hodnotu tohoto rozdílu."

Ustanovení § 46b ZDPH odráží mechanismus korekce opravy, pokud byla oprava provedena na základě kvalifikovaného odhadu [tj. podle § 46 odst. 1 písm. e) ZDPH u situace řízení delšího než 5 let], protože věřitel je povinen ke dni skončení příslušného řízení ohledně zaplacení zdanitelného plnění, zjistit skutečnou výši opravy základu daně. Pokud existuje rozdíl mezi skutečnou a kvalifikovaně odhadnutou výší opravy základu daně, tak musí věřitel provést změnu výše opravy základu daně s výjimkou rozdílu nižšího než 1 000 Kč, kdy se oprava nekoriguje.

§ 46c

"Dodatečná oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky

(1) Věřitel je povinen provést dodatečnou opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud se po provedení opravy základu daně podle § 46 nebo po změně výše opravy základu daně podle § 46b sníží poslední známá neobdržená úplata.

(2) První dodatečnou opravu podle odstavce 1 v případě oddlužení je věřitel povinen provést poté, co skutečná výše uspokojení přesáhla výši předpokládanou schválenou zprávou pro oddlužení po schválení oddlužení.

(3) Do snížení poslední známé neobdržené úplaty podle odstavce 1 nebo 2 se započte rovněž částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které věřitel obdržel v souvislosti s postoupením pohledávky nebo v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky.

(4) Věřitel je oprávněn provést dodatečnou opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud se po provedení opravy základu daně podle § 46 nebo po změně výše opravy základu daně podle § 46b zvýší poslední známá neobdržená úplata.

(5) Je-li hodnota rozdílu mezi základem daně stanoveným z poslední známé neobdržené úplaty a základem daně stanoveným z neobdržené úplaty po změně poslední známé neobdržené úplaty podle odstavce 1, 2 nebo 4

a) kladná, věřitel sníží výši opravy základu daně o absolutní hodnotu tohoto rozdílu,

b) záporná, věřitel zvýší výši opravy základu daně o absolutní hodnotu tohoto rozdílu.

(6) Dodatečnou opravu základu daně nelze provést po uplynutí 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně považuje jako samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné. Pro počítání této lhůty se použije § 46 odst. 5 obdobně."

Ustanovení § 46c ZDPH obsahuje pravidla pro dodatečné opravy základu daně. Věřitel je povinen ve vymezených případech dodatečnou opravu základu daně provést, ale na druhou stranu může být i ve vymezených případech oprávněn dodatečně opravu základu daně provést, což závisí na výsledcích příslušných řízení. Věřitel je také povinen změnit opravený základ daně u situace, kdy provedl opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, ale pohledávka je úplatně postoupena, nebo věřiteli byla pohledávka plněna v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky. Právo i povinnost provedení dodatečných oprav základu daně je časově omezeno pěti lety od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně považuje jako samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné, přičemž pro počítání této lhůty se obdobně použijí pravidla pro stavění lhůty (obsažená v § 46 odst. 5 ZDPH).

§ 46d

"Zrušení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky

(1) Věřitel je povinen provést zrušení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud provedl opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky z důvodu prohlášení konkursu na majetek dlužníka a insolvenční soud zrušil konkurs z důvodu

a) zjištění, že nebyl ani dodatečně osvědčen dlužníkův úpadek,

b) zjištění, že není žádný přihlášený věřitel a všechny pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky jim postavené na roveň jsou uspokojeny, nebo

c) souhlasu všech věřitelů a insolvenčního správce s návrhem dlužníka na zrušení konkursu.

(2) Zrušení opravy základu daně podle odstavce 1 provede věřitel ve výši poslední známé neobdržené úplaty."

V § 46d ZDPH jsou pak řešeny situace, kdy je věřitel povinen opravu základu daně zrušit. Podle důvodové zprávy k § 46d ZDPH platí, že "věřiteli je uloženo zrušit provedenou opravu základu daně, po provedení opravy základu daně dojde ke zrušení konkursu na majetek dlužníka z důvodů, ze kterých nelze dovodit skutečnost rozhodnou pro provedení opravy základu daně, že zdanitelné plnění nebude s vysokou pravděpodobností nezaplaceno. Při zrušení opravy základu daně je předmětem zdanění celá hodnota provedené opravy základu daně včetně její případné úpravy provedené na základě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečnými opravami základu daně.

Daňové doklady k opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky

§ 46e

"Opravné daňové doklady v případě nedobytné pohledávky

(1) Rozhodne-li se věřitel opravit základ daně v případě nedobytné pohledávky, je povinen vystavit základní opravný daňový doklad do 30 dnů ode dne zjištění skutečností, na základě kterých se…