Osobní potřeba poplatníka
Ing. Martin Děrgel
NahoruPrávní úprava
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), zejména:
-
§ 4 odst.
4 (obchodní majetek),
-
§ 24 odst. 2
písm. zd) (firemní slevové karty využitelné i pro soukromé
nákupy),
-
§ 25 odst. 1 písm.
u) (daňová neuznatelnost osobní spotřeby).
-
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH),
zejména:
-
§ 4 odst. 3
písm. c), d) a e) (definice obchodního a dlouhodobého majetku),
-
§ 13 odst. 4 písm.
a), odst. 5 (zdanitelné plnění při
trvalé osobní spotřebě obchodního majetku),
-
§ 14 odst. 3 písm.
a), odst. 4 (zdanitelné plnění při
dočasné osobní spotřebě obchodního majetku nebo při službě pro osobní
potřeby),
-
§ 21 odst. 5 písm.
c) (datum uskutečnění plnění při osobní spotřebě),
-
§ 29 (doklad o použití
při osobní spotřebě a jeho náležitosti),
-
§ 36 odst.
6 základ daně u tzv. fiktivně úplatných zdanitelných plnění,
-
§ 36a základ daně u
zdanitelných plnění pro tzv. spojené osoby,
-
§ 72 odst.
6, § 75 (vyloučení, resp. snížení nároku na
odpočet daně při osobní spotřebě).
-
Český účetní standard č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé
závazky:
NahoruPojem "osobní potřeba“
Významnou skupinou výdajů, které nelze uznat za daňově účinné, jsou
výdaje na osobní potřebu poplatníka. Jejich daňovému uznání výslovně brání § 25 odst. 1 písm. u) ZDP tím, že
daný titul uvádí mezi příklady výdajů, které nelze uznat za výdaje k dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Třebaže pojem "osobní potřeba poplatníka“ nenajdeme v žádné právní
normě blíže rozveden, je více méně zřejmé, co se jím míní. Osobní potřeba, nebo
chceme-li osobní spotřeba, je výrazným, jedinečným a individuálním znakem
každého jednotlivce, který závisí na kulturním, sociálním, psychickém i
fyzickém vývoji, dále na výchově, vzdělání, náboženství, charakteru, rodinných
poměrech, životních a vnějších podmínkách, jakož i na celé řadě dalších sotva
plně postřehnutelných vlivů a okolností. Nejde o veličinu stálou ani exaktně
zjistitelnou či jinak popsatelnou, přestože můžeme vystopovat jistou podobnost
mezi různými jedinci.
NahoruOsobní potřeba u PO
Osobní spotřeba (potřeba) je charakteristickou vlastností výhradně
osob fyzických (každého žijícího občana). Právnická osoba (PO) jako pouhá
právní fikce nemůže mít již z principu jakoukoli osobní potřebu, nemá vlastní
(osobní, soukromý) život. Když se nad povahou PO zamyslíme, zjistíme, že žádná
právnická osoba vlastně hmotně neexistuje (podnik, družstvo apod.), existují
pouze lidé (ať již jde o vlastníky, zaměstnance apod.), kteří PO
reprezentují.
Právnická osoba proto nemůže vykazovat položku "osobní spotřeba“, sama
za sebe nemůže nic spotřebovávat. Můžeme tedy nanejvýše zkoumat náklady
účtované v účetnictví PO, které se uskuteční pro osobní potřebu zaměstnanců
nebo vlastníků společnosti z řad FO. V takovém případě však jde o výdaje
(náklady) vynaložené pro účely nesouvisející s jejím podnikáním, a tudíž daňově
neuznatelné. Navíc je zřejmé, že hodnota těchto nákladů je u příjemce (FO)
jakýmsi požitkem (nepeněžním příjmem), který by měl být určitým způsobem
zdaněn. Dodejme, že tento nepeněžní příjem musí být oceněn cenou obvyklou v
duchu § 23 odst. 7 ZDP.
NahoruRozdělení
Budeme-li tedy chápat osobní potřebu u PO jako nepeněžní příjem
vlastníků společnosti z řad FO nebo zaměstnanců, můžeme provést následující
rozčlenění:
Nahoru1. Skryté použití pro osobní potřebu
Jde v podstatě o použití či zcizení výkonu, majetku, materiálu či
zboží ve vlastnictví společnosti pro osobní potřebu FO, aniž by toto bylo v
účetnictví jakkoli zachyceno či zdůrazněno. Může jít např. o:
-
"černou jízdu“ zaměstnance služebním vozidlem, čerpání PHM na CCS
společnosti do vlastního vozu zaměstnance,
-
různé drobné krádeže spotřebního materiálu (kancelářské potřeby)
nebo i větší odcizení majetku,
-
použití služebních strojů pro potřeby vlastní zahrádky, služebních
telefonů pro soukromé hovory,
-
nákup osobních potřeb na služební platební kartu nebo i obecně
velice rozšířený nákup materiálu a majetku spolumajiteli společnosti v
případech, kdy tento materiál či majetek nikdy "nepřekročí bránu podniku“.
Zaměstnanec si načerno půjčil na 4 dny příklepovou vrtačku pro svou
osobní potřebu. Nikomu nic neřekl, vrtačku se mu podařilo odnést domů, aniž by
si toho kdokoliv všiml. Dodejme, že vrtačku nepoškodil a opět nepozorovaně
vrátil na určené místo. Je zřejmé, že za předpokladu, že se o tom nikdo nedoví,
nelze nijak účtovat, a že taktéž toto počínání zaměstnance nemá daňový
dopad.
Je však zřejmé, že použití pro osobní potřebu poškozuje nejen ostatní
vlastníky společnosti, ale i stát na daních. Tyto případy nebudeme dále
rozebírat.
2. Zaúčtované použití prostředků pro osobní
potřebu
Zde se nabízí možnosti podle toho, zda dojde či nedojde k náhradě od
zaměstnance či vlastníka společnosti (FO) za spotřebované prostředky.
NahoruDojde k náhradě
Uhradí-li zaměstnanec či FO jako vlastník právnické osoby poskytnutí
prostředků jako např. PHM při soukromé jízdě, zapůjčení sekačky pro posekání
zahrady na chatě, zapůjčení vrtačky apod., ale i odprodej materiálu a zboží,
jsou náklady společnosti spojené s tímto poskytnutím či půjčením prostředků
daňově uznatelné stejně tak jako náklady na pořízení v případě odprodeje
materiálu a zboží.
Půjde-li o tzv. spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP (např. jednatel
nebo společník s alespoň 25% podílem), měla by být dohodnuta cena obvyklá ve
smyslu ZOM, jinak je k její aplikaci oprávněn správce daně. U zaměstnanců je
sleva považována za zdanitelný příjem ze závislé činnosti (viz § 6 odst. 3 ZDP), který jim tak
obecně zvyšuje zdanitelnou mzdu. Tato sleva současně zvýší také pojistné odvody
na sociální a zdravotní pojištění, protože naplňuje znaky tzv. zúčtovaného
příjmu. Tím se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo
formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci, nebo předáno v jeho
prospěch, případně připsáno k jeho dobru, anebo spočívá v jiné formě plněné
zaměstnavatelem za zaměstnance.
Společnost Alfa, s.r.o., provádí malování bytů, za které si
účtuje 30 Kč/m2. Jednatel společnosti si nechá vymalovat byt, ale
zaplatí pouze 10 Kč/m2, celkem při 100 m2 pak 1 000 Kč.
Společnost Alfa, s.r.o., nebude mít problém s daňovou uznatelností nákladů na
zakoupené barvy, vyplacených mezd zaměstnancům provádějícím danou malbu ani
ostatních souvisejících nákladů (doprava apod.). Cena obvyklá za vymalování
daného bytu je však 3 000 Kč. Sleva tak činí 2 000 Kč a tato částka bude
jakožto nepeněžní příjem jednatele společnosti v rámci mzdy zdaněna a rovněž
tak zatížena pojistnými odvody.
(Pozn.: V praxi je nejčastějším předmětem slevy, resp. nepeněžní
výhody firemní automobil, kde § 6 odst. 6 ZDP stanovuje speciální
daňový režim přidaňování 1 % vstupní ceny vozidla při využívání automobilu
zaměstnancem i pro soukromé účely – blíže viz Automobil).
Společnost Beta, s.r.o., zabývající se vedením účetnictví,
zakoupila vrtačku za 7 500 Kč. Společnost má ve směrnici, že majetek do 10 000
Kč nepovažuje za DHM. Ke své činnosti ji nepoužila, vrtačku si dlouhodobě
bezplatně vypůjčil jednatel a jediný vlastník společnosti pan Nový.
Nákup vrtačky není pro společnost daňově uznatelný. Pro
společnost jde o nedaňový náklad účtovaný např. na účet 501.dn – Spotřeba
materiálu daňově neuznatelná. Kromě toho nemá společnost nárok na odpočet DPH
na vstupu, neboť přijaté zdanitelné plnění nepoužije pro uskutečnění své
ekonomické činnosti (72
odst. 1 ZDPH).
NahoruNákup v MAKRO
V souvislosti s osobní spotřebou je nutno zmínit používání karet
opravňujících k nákupům v "podnikatelských“ obchodech sítě MAKRO, popř. k jiným
zlevněným nákupům zboží nebo služeb. Je obvyklé, že takovéto slevové karty
využívají pro svou osobní potřebu i společníci a zaměstnanci, zvláště pak
vrcholní představitelé firem. Tyto fyzické osoby zde nakupují za své, tedy
nedochází k tomu, že by společnost, která jim zákaznické karty poskytne, měla
jakýkoliv náklad (výdaj) nesouvisející s podnikáním. Přesto však zde správce
daně vidí daňový problém, na což reaguje § 24 odst. 2 písm. zd) ZDP. Podle
tohoto ustanovení jsou sice daňově uznatelné výdaje (náklady) na pořízení
karet, jejichž vlastnictví zakládá nárok na slevy z cen zboží a služeb
souvisejících s předmětem činnosti podnikatele, případně jsou spojené s
reklamou jeho činnosti. Pokud ovšem jsou tyto karty použitelné i pro osobní
potřebu poplatníka (je-li podnikatelem FO), popř. jiných osob (např. společníci
a zaměstnanci PO) nebo pro poskytování slev na daňově neúčinné výdaje (náklady)
uvedené v § 25 (tedy např. osobní potřeba, dary,
reprezentace atd.), lze uplatnit výdaje (náklady) na pořízená karty pouze v
poloviční výši. Protože v praxi bude tato eventualita naplněna prakticky vždy,
bude daňová uznatelnost pořizovací ceny slevových karet vždy pouze
poloviční.
NahoruOsobní potřeba FO
Na rozdíl od PO je problém osobní potřeby u fyzických osob (FO) jiného
charakteru. Příjem získaný podnikáním je totiž i zdrojem obživy dané FO. Je
tedy zřejmé, že poplatník musí nutně použít část svých příjmů pro svou osobní
potřebu. ZDP přímo vyjmenovává v § 25 odst. 1 písm. u) výdaje na
osobní potřebu poplatníka jako daňově neuznatelné.
Je proto nutné zajistit, aby čerpání prostředků pro osobní spotřebu FO
neovlivnilo náklady a tím i základ daně. Výběr peněz z pokladny či běžného účtu
podnikatele zřejmě daňový základ neovlivní. Lze si však představit i situaci,
kdy podnikatel spotřebovává pro vlastní potřebu i jiné prostředky získané
podnikáním, a to ať již materiál či zboží (FO podnikající v maloobchodě s
potravinami), prostředky (jízda autem v podnikání pro účel nesouvisející s
podnikáním) nebo služby (malíř si vymaluje). A právě tyto situace budou
předmětem našeho rozboru.
ZDP zcela jednoznačně zakazuje považovat za daňové náklady
položky, které slouží k osobní potřebě poplatníka. Není tedy možno například
daňově uznat poplatek za návštěvu kadeřníka, sauny, relaxačního centra,
přírodního léčitele, erotického salonu, útratu v restauraci, v kasinu, v kině
apod., i když dotyčný později i průkazně vykazuje vyšší pracovní úsilí,
motivaci a výkonnost. Hranice osobní spotřeby se ovšem velice obtížně
stanovuje, zvláště pak u takových profesí, jako je tanečnice, moderátor, herec,
zpěvák, cvičitelka aerobiku, sportovec atd. Návštěva kadeřníka těsně před
natáčením by pak mohla být případně i uznána jako daňový náklad, ovšem
jednoznačně pouze tehdy, pokud by daný účes nebyl "použitelný“ pro běžný osobní
život herečky. Stejný problém bude třeba u umělého chrupu, plastických operací,
kontaktních čoček, kosmetických úprav, úhrad za ošacení a podobných výdajů, kde
se podnikatelský svět stéká se světem soukromým. Takovéto výdaje musíme proto
vždy posuzovat individuálně s přihlédnutím k daným okolnostem a většinou je
bude navíc zapotřebí nějakým "rozumným“ a průkazným způsobem i přesto krátit z
důvodu suplování výdajů na osobní potřebu poplatníka. Opatrnosti u těchto
položek proto nikdy není nazbyt.
NahoruÚčtování
Směrná účtová osnova pro podnikatele (fyzické osoby) vedoucí
účetnictví vyčleňuje pro účtování osobní potřeby samostatnou účtovou skupinu 49 – Individuální podnikatel. Podle ČÚS 018 se na příslušném účtu této
účtové skupiny (zpravidla jde o účet 491 – Účet individuálního
podnikatele) zachycují u fyzické osoby vklady, výběry, přijaté dary, zisk
nebo ztráta převedené podnikateli apod.
NahoruObchodní majetek
Podle ZDP je z mnoha důvodů podstatné, jestli jde u fyzické osoby o
majetek určený pro podnikání, nebo o majetek soukromý. Významné rozdíly ve
zdaňování zástupců obou skupin zaznamenáme především v oblasti nároku na
případná osvobození od daně z příjmů při prodejích takového majetku, kdy
majetek soukromý se nalézá obecně v daleko výhodnějším režimu. (Poznamenejme,
že právnická osoba má veškerý svůj majetek pouze a jedině v obchodním majetku.)
Obchodním majetkem se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí souhrn
majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných
hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je
účtováno, anebo jsou nebo byly uvedeny v daňové evidenci. Aby však nemohl být
majetek, o němž podnikatel účtoval, resp. evidoval jej pouze krátce a pak jej
přeřadil do soukromého majetku, navždy považován za obchodní, a tudíž
podnikatelský majetek, je zároveň řečeno, že za den vyřazení majetku z
obchodního majetku poplatníka (neboli za den převedení do soukromých aktiv
poplatníka) se považuje den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval v
souladu s účetními předpisy nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci.
Podnikatel – fyzická osoba vedoucí účetnictví – pořídil 1. 8.
201X automobil za 500 000 Kč z firemních prostředků a zařadil jej do obchodního
majetku tím, že vystavil jeho inventární kartu. Za rok 201X uplatnil do
daňových výdajů odpis v plné výši (100 000 Kč, zrychlený odpis v 2. odpisové
skupině). V roce 201X+1 pozměnil oblast svého podnikatelského úsilí a auto pro
firemní účely používal již jen zřídka, převažovaly soukromé cesty, proto daňové
odpisy za rok 201X+1 poměrově krátil, do daňových nákladů tak uplatnil pouze 10
% možného odpisu (100 % činí 160 000 Kč), proto sníží daňový základ v roce
201X+1 pouze částka 16 000 Kč. Zároveň se rozhodl, že automobil vyřadí z
obchodního majetku. Vyřazení z obchodního majetku pro osobní spotřebu provedl
ke dni 1. 1. 201X+2.
Účetně automobil odpisoval sazbou 2,5 % pořizovací ceny (tedy
0,025 × 500 000 Kč = 12 500 Kč) měsíčně. Ke dni vyřazení (1. 1. 201X+2) tak
byly účetní odpisy (oprávky) za 17 měsíců používání vozidla 212 500 Kč a účetní
zůstatková cena byla 287 500 Kč.
Připomeňme, že daňové odpisy auta byly 260 000 Kč (z čehož
zahrnul mezi daňově uznatelné položky jen 116 000 Kč), a daňová zůstatková cena
k 1. 1. 201X+2 tudíž byla 240 000 Kč. Účtování bude následující:
Den 1. 1. 201X+2 také bude považován za den vyřazení auta z
obchodního majetku neboli za jeho převedení z podnikání do soukromých
prostředků poplatníka (za zůstatkovou účetní cenu).
K příkladu dodejme, že kdyby došlo k vyřazení automobilu pro
osobní potřebu dne…
